Sprawa dotyczyła spółki prowadzącej działalność w zakresie zakupu, sprzedaży, wynajmu i zarządzania nieruchomościami zlokalizowanymi na terenie całej Polski. W jej portfelu znajdowały się m.in. grunty, obiekty przemysłowe, magazyny oraz lokale mieszkalne i biurowe. Spółka była również właścicielem pięciu lokali użytkowych położonych w jednym budynku („Lokale”). – komentują Tomasz Ożdziński, Partner w Dziale Doradztwa Podatkowego, doradca podatkowy i Szymon Czerczak, Starszy Konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego.
W celu usprawnienia zarządzania spółka zdecydowała się na wyodrębnienie posiadanych nieruchomości według ich charakteru i lokalizacji. Na tej podstawie utworzono dział zarządzania Lokalami, do którego przypisano m.in.: Lokale z wyposażeniem, umowy najmu i umowy dotyczące dostawy mediów, należności i zobowiązania związane z najmem, rachunek bankowy służący do rozliczeń z najemcami i dostawcami, umowy z pracownikami i współpracownikami odpowiedzialnymi za zarządzanie Lokalami, a także decyzje administracyjne i umowy ubezpieczenia związane z Lokalami.
Na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań związanych z Lokalami oraz innymi składnikami przypisanymi do wyodrębnionego działu. Wydzielenie Lokali miało na celu przygotowanie ich do przeniesienia – w ramach podziału przez wydzielenie – do nowej spółki, która będzie kontynuować działalność w zakresie zarządzania Lokalami.
W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka, we wniosku o interpretację, zwróciła się do Dyrektora KIS z pytaniem, czy planowany podział przez wydzielenie, w wyniku którego dojdzie do przeniesienia działu zarządzania Lokalami, będzie dla niej neutralny podatkowo.
Stanowisko organu podatkowego
W interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2025 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.564.2024.2.BJ) Dyrektor KIS uznał, że wydzielany dział nie może zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa („ZCP”), a tym samym planowany podział nie będzie neutralny podatkowo.
Zdaniem organu spółka nie wydzieliła działu zarządzania jako funkcjonalnie odrębnej całości, zdolnej do realizowania niezależnych zadań gospodarczych (czego wymaga art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) lecz jedynie wyselekcjonowała poszczególne nieruchomości według ich lokalizacji lub charakteru. W ocenie organu wydzielany zespół składników nie tworzy spójnej, zorganizowanej struktury, lecz stanowi zbiór elementów, które nie pozostają ze sobą w relacjach umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest wyodrębnienia funkcjonalnego, co wyklucza możliwość uznania wydzielanego majątku za ZCP.
Dodatkowo, w ocenie organu, skoro w spółce nadal będą funkcjonowały komórki zajmujące się zarządzaniem nieruchomościami, to nie dochodzi do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzącej taką działalność - nie następuje bowiem rozdzielenie działalności polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości od działalności polegającej na zarządzaniu nimi. W związku z powyższym spółka dokonując podziału przez wydzielenie powinna rozpoznać przychód odpowiadający wartości rynkowej przenoszonych składników majątku (art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT). Spółka zaskarżyła interpretację.
Stanowisko sądu administracyjnego
WSA w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 15 lipca 2025 r. (sygn. I SA/Rz 174/25, nieprawomocny), oddalił skargę. W pierwszej kolejności sąd w ustnym uzasadnieniu wyroku wskazał, że w odniesieniu do powyższego stanu faktycznego zostało już wydane orzeczenie na gruncie podatku VAT (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 czerwca 2025 r.; sygn. I SA/Rz 177/25 - nieprawomocny), w którym również uznano, że w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do przeniesienia ZCP. W wyroku wydanym na gruncie podatku VAT sąd podkreślił, że wydzielane nieruchomości nie pozostają ze sobą w takim związku funkcjonalnym, który pozwalałby uznać, iż łącznie są one niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu nimi. Ich powiązanie sprowadza się jedynie do tego, że pozostają one we władaniu tego samego podmiotu i są bądź to zlokalizowane w pobliżu, lub/i wykazują podobną charakterystykę. W takim przypadku mamy do czynienia nie z zespołem zorganizowanych składników majątkowych, lecz z luźną strukturą przypadkowych nieruchomości, które można zbywać lub nabywać bez wpływu na funkcjonowanie pozostałej części przedsiębiorstwa.
Dodatkowo, w uzasadnieniu omawianego wyroku sąd zwrócił również uwagę, że spółka przedstawiła stan faktyczny we wniosku o interpretację w sposób bardzo ogólny. Dopiero podczas rozprawy zaczęła wskazywać nowe, dodatkowe okoliczności, takie jak specyfika rynku warszawskiego czy szczegóły dotyczące budynku. Ponieważ informacje te nie zostały uwzględnione we wniosku o interpretację, nie mogły zostać wzięte pod uwagę ani przez organ, ani przez sąd. Jednocześnie sąd zaznaczył, że spółka może złożyć nowy wniosek o interpretację, w którym szczegółowo opisze wszystkie istotne elementy stanu faktycznego. W takiej sytuacji organ będzie zobowiązany do ponownej oceny sprawy, co może skutkować uznaniem stanowiska spółki za prawidłowe.
Powyższy wyrok potwierdza, że aby można było mówić o ZCP, konieczne jest istnienie rzeczywistych, funkcjonalnych powiązań między składnikami majątkowymi, które umożliwiają kontynuację działalności bez konieczności angażowania dodatkowych zasobów. Składniki te muszą tworzyć spójną i komplementarną całość, zdolną do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stanowić jedynie zbiór niezależnych od siebie aktywów, których wspólną cechą jest wyłącznie ten sam właściciel, rodzaj czy lokalizacja. W tym kontekście istotne znaczenie ma również jasno określone i uzasadnione kryterium wydzielenia, które pozwala ocenić, czy mamy do czynienia z funkcjonalnie powiązanym zespołem składników, czy jedynie z przypadkowym ich zbiorem.
Transakcje obejmujące zespół składników majątkowych wymagają każdorazowo szczegółowej analizy w celu prawidłowej oceny skutków podatkowych. Kluczowe jest ustalenie, czy dana transakcja dotyczy przedsiębiorstwa, ZCP, czy też pojedynczych aktywów. Nieprawidłowa kwalifikacja może skutkować powstaniem negatywnych konsekwencji podatkowych, dlatego istotne jest przeprowadzenie każdorazowej analizy danego przypadku. Zgodnie z przyjętą praktyką, wynikające z niej wnioski powinny zostać potwierdzone poprzez interpretację indywidualną.
W przypadku pytań w powyższym zakresie zapraszamy do kontaktu z Działem Doradztwa Podatkowego BDO: https://www.bdo.pl/pl-pl/uslugi/doradztwo-podatkowe.
W celu usprawnienia zarządzania spółka zdecydowała się na wyodrębnienie posiadanych nieruchomości według ich charakteru i lokalizacji. Na tej podstawie utworzono dział zarządzania Lokalami, do którego przypisano m.in.: Lokale z wyposażeniem, umowy najmu i umowy dotyczące dostawy mediów, należności i zobowiązania związane z najmem, rachunek bankowy służący do rozliczeń z najemcami i dostawcami, umowy z pracownikami i współpracownikami odpowiedzialnymi za zarządzanie Lokalami, a także decyzje administracyjne i umowy ubezpieczenia związane z Lokalami.
Na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań związanych z Lokalami oraz innymi składnikami przypisanymi do wyodrębnionego działu. Wydzielenie Lokali miało na celu przygotowanie ich do przeniesienia – w ramach podziału przez wydzielenie – do nowej spółki, która będzie kontynuować działalność w zakresie zarządzania Lokalami.
W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka, we wniosku o interpretację, zwróciła się do Dyrektora KIS z pytaniem, czy planowany podział przez wydzielenie, w wyniku którego dojdzie do przeniesienia działu zarządzania Lokalami, będzie dla niej neutralny podatkowo.
Stanowisko organu podatkowego
W interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2025 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.564.2024.2.BJ) Dyrektor KIS uznał, że wydzielany dział nie może zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa („ZCP”), a tym samym planowany podział nie będzie neutralny podatkowo.
Zdaniem organu spółka nie wydzieliła działu zarządzania jako funkcjonalnie odrębnej całości, zdolnej do realizowania niezależnych zadań gospodarczych (czego wymaga art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) lecz jedynie wyselekcjonowała poszczególne nieruchomości według ich lokalizacji lub charakteru. W ocenie organu wydzielany zespół składników nie tworzy spójnej, zorganizowanej struktury, lecz stanowi zbiór elementów, które nie pozostają ze sobą w relacjach umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest wyodrębnienia funkcjonalnego, co wyklucza możliwość uznania wydzielanego majątku za ZCP.
Dodatkowo, w ocenie organu, skoro w spółce nadal będą funkcjonowały komórki zajmujące się zarządzaniem nieruchomościami, to nie dochodzi do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzącej taką działalność - nie następuje bowiem rozdzielenie działalności polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości od działalności polegającej na zarządzaniu nimi. W związku z powyższym spółka dokonując podziału przez wydzielenie powinna rozpoznać przychód odpowiadający wartości rynkowej przenoszonych składników majątku (art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT). Spółka zaskarżyła interpretację.
Stanowisko sądu administracyjnego
WSA w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 15 lipca 2025 r. (sygn. I SA/Rz 174/25, nieprawomocny), oddalił skargę. W pierwszej kolejności sąd w ustnym uzasadnieniu wyroku wskazał, że w odniesieniu do powyższego stanu faktycznego zostało już wydane orzeczenie na gruncie podatku VAT (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 czerwca 2025 r.; sygn. I SA/Rz 177/25 - nieprawomocny), w którym również uznano, że w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do przeniesienia ZCP. W wyroku wydanym na gruncie podatku VAT sąd podkreślił, że wydzielane nieruchomości nie pozostają ze sobą w takim związku funkcjonalnym, który pozwalałby uznać, iż łącznie są one niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu nimi. Ich powiązanie sprowadza się jedynie do tego, że pozostają one we władaniu tego samego podmiotu i są bądź to zlokalizowane w pobliżu, lub/i wykazują podobną charakterystykę. W takim przypadku mamy do czynienia nie z zespołem zorganizowanych składników majątkowych, lecz z luźną strukturą przypadkowych nieruchomości, które można zbywać lub nabywać bez wpływu na funkcjonowanie pozostałej części przedsiębiorstwa.
Dodatkowo, w uzasadnieniu omawianego wyroku sąd zwrócił również uwagę, że spółka przedstawiła stan faktyczny we wniosku o interpretację w sposób bardzo ogólny. Dopiero podczas rozprawy zaczęła wskazywać nowe, dodatkowe okoliczności, takie jak specyfika rynku warszawskiego czy szczegóły dotyczące budynku. Ponieważ informacje te nie zostały uwzględnione we wniosku o interpretację, nie mogły zostać wzięte pod uwagę ani przez organ, ani przez sąd. Jednocześnie sąd zaznaczył, że spółka może złożyć nowy wniosek o interpretację, w którym szczegółowo opisze wszystkie istotne elementy stanu faktycznego. W takiej sytuacji organ będzie zobowiązany do ponownej oceny sprawy, co może skutkować uznaniem stanowiska spółki za prawidłowe.
Powyższy wyrok potwierdza, że aby można było mówić o ZCP, konieczne jest istnienie rzeczywistych, funkcjonalnych powiązań między składnikami majątkowymi, które umożliwiają kontynuację działalności bez konieczności angażowania dodatkowych zasobów. Składniki te muszą tworzyć spójną i komplementarną całość, zdolną do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stanowić jedynie zbiór niezależnych od siebie aktywów, których wspólną cechą jest wyłącznie ten sam właściciel, rodzaj czy lokalizacja. W tym kontekście istotne znaczenie ma również jasno określone i uzasadnione kryterium wydzielenia, które pozwala ocenić, czy mamy do czynienia z funkcjonalnie powiązanym zespołem składników, czy jedynie z przypadkowym ich zbiorem.
Transakcje obejmujące zespół składników majątkowych wymagają każdorazowo szczegółowej analizy w celu prawidłowej oceny skutków podatkowych. Kluczowe jest ustalenie, czy dana transakcja dotyczy przedsiębiorstwa, ZCP, czy też pojedynczych aktywów. Nieprawidłowa kwalifikacja może skutkować powstaniem negatywnych konsekwencji podatkowych, dlatego istotne jest przeprowadzenie każdorazowej analizy danego przypadku. Zgodnie z przyjętą praktyką, wynikające z niej wnioski powinny zostać potwierdzone poprzez interpretację indywidualną.
W przypadku pytań w powyższym zakresie zapraszamy do kontaktu z Działem Doradztwa Podatkowego BDO: https://www.bdo.pl/pl-pl/uslugi/doradztwo-podatkowe.