BDO W MEDIACH W wydawanych ostatnio interpretacjach dyrektor KIS zmienił zdanie i zaczął uznawać, że udzielanie sobie nawzajem poręczeń przez podatników, np. uczestników cash-poolingu, nie generuje przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń – piszą w Rzeczpospolitej Patryk Zawada, radca prawny, starszy konsultant oraz Danuta Kluska, aplikant radcowski, konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO, biuro w Krakowie.
Artykuł 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT posługuje się pojęciem „nieodpłatne świadczenia”. Pojęcie to nie jest w żaden sposób zdefiniowane w samej ustawie. Próbując dokonać jego interpretacji, w pierwszym „odruchu” interpretatorzy początkowo odwoływali się do rozumienia tego pojęcia na gruncie prawa cywilnego.
Problem z ekwiwalentnością
Pojęcie świadczenia w przepisach kodeksu cywilnego pojawia się przy definiowaniu przez kodeks pojęcia „zobowiązania”. Zgodnie z art. 353 § 1 oraz § 2 k.c. „[z]obowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu”. W tym znaczeniu pojęcie nieodpłatności jest dosyć wąskie. Istnieje ono o tyle, o ile w ramach stosunku zobowiązaniowego (np. umowy) jedna ze stron spełnia określone świadczenie, a w zamian nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, czyli np. zapłaty.
Dlatego właśnie, tj. z uwagi na pojawiające się interpretacje świadczeń nieodpłatnych, nawiązujące do rozumienia tego pojęcia ściśle cywilistycznie, 18 listopada 2002 r. zapadła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w składzie siedmiu sędziów (FPS 9/02). W orzeczeniu tym, które zapoczątkowało późniejszą względnie stabilną linię orzeczniczą, NSA podkreślił, że zakres pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest znacznie szerszy. Obejmuje ono w zasadzie wszelkie zdarzenia gospodarcze i prawne, które skutkują powstaniem wymiernej korzyści finansowej u danego podmiotu, a które nie wiążą się z jakimkolwiek kosztem po jego stronie. Uzyskanie korzyści następuje więc „za darmo”, bez żadnego ekwiwalentu.
Stanowisko to zostało podtrzymane w późniejszych orzeczeniach, a jego argumentacja pogłębiona. W kolejnej uchwale z 16 października 2006 r. (II FPS 1/06) NSA odwołał się do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty. A skoro tak, a więc skoro nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt ich osiągnięcia, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięcie dochodu nastąpi w ramach stosunku zobowiązaniowego, czy nie. Gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, to określone dochody poza stosunkiem zobowiązaniowym znalazłby się poza opodatkowaniem, a z całą pewnością nie taki był cel ustawodawcy.
Takie rozumienie nieodpłatności świadczenia, na zasadzie lustrzanego odbicia, ma swoje konsekwencje przy rozumieniu tego, czym z kolei jest odpłatne świadczenie na gruncie CIT i kiedy można przyjąć, że druga strona otrzymała stosowny ekwiwalent. Skoro „nieodpłatne” świadczenie nie jest ściśle związane ze stosunkiem zobowiązaniowym, a przychód odrywa się od samego świadczenia, to odpłatności także należy poszukiwać, poza tym stosunkiem zobowiązaniowym. Do uznania, że świadczenie ma charakter odpłatny nie ma więc znaczenia czy jego beneficjent płaci za nie wynagrodzenie, ale to czy strona świadcząca coś na rzecz drugiej otrzymuje w zamian jakąś korzyść majątkową. Ta ekwiwalentna korzyść majątkowa może pojawić się także poza samym stosunkiem zobowiązaniowym. Może to być każde przysporzenie majątkowe np. prawo do udziału w zysku spółki córki jako ekwiwalent za korzystanie ze znaku towarowego spółki matki (wyrok WSA w Gliwicach z 7 stycznia 2021 r., I SA/Gl 1248/20).
Cały artykuł można przeczytać w Rzeczpospolitej z 14 sierpnia, str. D6