BDO W MEDIACH Wynagrodzeń osób pracujących w produkcji oraz opłacanych za nie składek ZUS nie należy wiązać z wytwarzaniem wyrobów gotowych. Nie można ich więc bezpośrednio powiązać z osiągniętym przychodem – pisze na łamach Rzeczpospolitej Lidia Rubińska, konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO.
Z przepisów podatkowych wynika zasada, że koszty uzyskania przychodu należy dzielić na koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty pośrednio związane z przychodami. Generalnie koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Natomiast koszty pośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Szczególne zasady momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów dotyczą wynagrodzeń pracowniczych.
Według art. 15 ust. 4g ustawy o CIT należności wynikające m.in. z umów o pracę są kosztami uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne. Warunkiem jest jednak, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku łączącego strony. W przypadku gdy wynagrodzenie wypłacono nieterminowo, stanowi ono koszt uzyskania przychodu w dacie wypłaty. W świetle art. 15 ust. 4d ustawy o CIT na tych samych zasadach należy ujmować w kosztach uzyskania przychodu składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika składek, a więc przez pracodawcę.
Organy skarbowe w swych interpretacjach wskazują, że przepisy art. 15 ust. 4d i 4g ustawy o CIT modyfikują ogólne zasady zaliczania wynagrodzeń i składek do kosztów uzyskania przychodu. Przepisy te, ze względu na swój szczególny charakter, mają pierwszeństwo stosowania przed zasadami ogólnymi. Na podstawie art. 34b ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości koszty wytworzenia, które można bezpośrednio powiązać z osiągniętym przychodem, mają wpływ na wynik finansowy jednostki. Nie oznacza to jednak, że podatkowo wynagrodzenia pracowników produkcyjnych mogą zostać uznane za koszty związane z wytworzeniem wyrobów gotowych i ujęte jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu w momencie wytworzenia produktów. Dla celów podatkowych wynagrodzenia za pracę pracowników produkcyjnych oraz składki od tych wynagrodzeń należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z przepisami podatkowymi dotyczącymi wynagrodzeń.
Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.450.2018.2.RK). W piśmie tym czytamy, że „uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4h ustawy o p.d.o.p. w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. Regulacja ta jako przepis szczególny ma zatem pierwszeństwo przed wyżej wymienionymi zasadami ogólnymi. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o p.d.o.p., do kosztów podatkowych nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.(…) A contrario, do kosztów podatkowych można zaliczyć te składki, które zostały opłacone. W przypadku jednak składek opłaconych w terminach określonych w art. 15 ust. 4h ustawy o p.d.o.p. przepisy przewidują uznanie ich za koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia, będące podstawą wyliczenia składek”.
Należy zauważyć, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności wynikających m.in. z umów o pracę. Zatem tylko zapłacone składki ubezpieczeniowe oraz wynagrodzenie, które pracownikowi wypłacono lub które może on sobie pobrać z rachunku bankowego, jest kosztem podatkowym pracodawcy.
Cały artykuł wraz z praktycznymi przykładami jest opublikowany w Rzeczpospolitej z 28 czerwca 2021 r., str. D6-D7