W ramach naszej witryny stosujemy pliki cookies w celu świadczenia Państwu usług na najwyższym poziomie, w tym w sposób dostosowany do indywidualnych potrzeb. Korzystanie z witryny bez zmiany ustawień dotyczących cookies oznacza, że będą one zamieszczane w Państwa urządzeniu końcowym. Możecie Państwo dokonać w każdym czasie zmiany ustawień dotyczących cookies. Korzystając z naszej strony akceptujesz zasady Polityki Cookie.
  • Metody wyceny środków trwałych według MSSF
Biuletyn:

Metody wyceny środków trwałych według MSSF

18 października 2017

Jakub Młyński, BDO |

Środki trwałe w wielu spółkach, szczególnie w jednostkach produkcyjnych, są jedną z istotniejszych pozycji sprawozdania finansowego. Pomimo tego, że wykazują one znaczne wartości, po pierwotnym ujęciu nie są obszarem wymagającym dużo pracy w celu odpowiedniego ich ujęcia w sprawozdaniu, ponieważ większość spółek stosuje podstawową metodę amortyzacji, której podstawą jest ustalenie rocznych stawek amortyzacyjnych. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej przewidują jednak szerszy zakres metod wyceny i klasyfikacji tych aktywów w sprawozdaniu.

Prezentacja rzeczowych aktywów trwałych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej

Tematyce prezentacji i wyceny środków trwałych w sprawozdaniu finansowym zostały poświęcone następujące międzynarodowe standardy:

  • MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe”,
  • MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne”,
  • MSSF 5 „Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży i działalność zaniechana”,
  • MSR 2 „Zapasy”.

Każdy z  tych standardów dotyczy innego sposobu wykorzystania aktywów trwałych przez jednostkę. Zależy on od profilu działalności spółki (produkcyjna, inwestycyjna, deweloper) oraz od tego, w jakim stopniu posiadane aktywa trwałe są wykorzystywane do tej działalności (oraz planów kierownictwa w tym zakresie). Obecnie możliwe są cztery następujące sytuacje wykorzystania tych aktywów:

  • w działalności bieżącej (np. hale produkcyjne, w których prowadzona jest produkcja, przechowywane są zapasy itp.) opisuje MSR 16,
  • posiadanie środków trwałych (głównie nieruchomości) w celach inwestycyjnych, tj. wynajmu lub wzrostu ich wartości w przyszłości ujmuje MSR 40,
  • środki trwałe, które obecnie znajdują się w trakcie procesu sprzedaży są regulowane w MSSF 5 oraz
  • nieruchomości (głównie grunty), które zostaną wykorzystane przez dewelopera do stworzenia wyrobu gotowego (budynku) regulowane są w MSR 2.

Jak widać, kluczowe różnice i dowolność prezentacji w zależności od planów kierownictwa (które mogą ulegać zmianie) w klasycznej spółce produkcyjnej dotyczą w praktyce nieruchomości. Dla pozostałych kategorii najprawdopodobniej aktywa te zostaną zaprezentowane zgodnie z MSR 16 jako środki trwałe lub w przypadku ich sprzedaży zgodnie z MSSF 5. Spółkami zajmującymi się leasingiem oraz wynajmem, autor nie zajmuje się w tym artykule.

W celu prawidłowej klasyfikacji do jednej z tych kategorii i ustalenia MSSF, którego regulacje są wiążące, należy przeanalizować przesłanki klasyfikacji ujęte w definicjach w tych standardach. Zgodnie ze standardami rzeczowe aktywa trwałe są związane z bieżącą działalnością, gdy są wykorzystywane w cyklu produkcyjnym oraz są potrzebne w bieżącym zarządzaniu i utrzymaniu jednostki. Zgodnie z tym podejściem, biura oraz różnorodne budynki i aktywa niebezpośrednio związane z produkcją (np. biura, magazyny, infrastruktura, ogrodzenia itp.) należy traktować jako związane z bieżącą działalnością spółki.

Aktywa inwestycyjne, które ujmuje się zgodnie z MSR 40, różnią się natomiast od aktywów związanych z bieżącą działalnością tym, że spółka jest w stanie osiągać dzięki nim korzyści majątkowe niezwiązane w żaden sposób z działalnością podstawową. Dobrym przykładem takich sytuacji jest posiadanie pomieszczeń, które podnajmowane są jednostkom zewnętrznym lub posiadanie nieruchomości (np. gruntów) które nie są wykorzystywane przez spółkę, ale kierownictwo liczy na wzrost ich wartości w  przyszłości. Istotna jest możliwość wyodrębnienia tego typu aktywów od pozostałego majątku spółki, np. poprzez wskazanie konkretnych budynków lub pomieszczeń, które wykorzystywane są w ten sposób. W przypadku nieruchomości jeszcze niezagospodarowanych, istotny jest zamiar kierownictwa co do ich późniejszego wykorzystania.

Za środki trwałe przeznaczone do sprzedaży można uważać natomiast takie aktywa, dla których podjęte zostały już konkretne działania mające na celu ich upłynnienie, przy czym działania te muszą być realne (np. warunki transakcji, jakich oczekuje spółka nie mogą na tyle odbiegać od warunków rynkowych, że prawdopodobieństwo znalezienia kupca jest nikłe) oraz aktywne (kierownictwo musi podejmować konkretne, intensywne działania w celu znalezienia kupca, a więc np. zamieszczenie jednego ogłoszenia w mało poczytnej gazecie nie spełnia tego warunku). Co do zasady, możliwość zaklasyfikowania aktywa jako przeznaczonego do sprzedaży wymaga, aby występowało duże prawdopodobieństwo dokonania transakcji w okresie jednego roku. Okres ten może jednak zostać przedłużony, gdy wystąpiły przesłanki niezależne od spółki.

W przypadku jednostek zajmujących się działalnością deweloperską możliwe jest wykazanie aktywów trwałych (głównie zakupionych gruntów) w pozycji zapasów. Aktywa te związane są z jednym cyklem produkcyjnym spółki (który przekracza jeden rok) oraz są odsprzedawane jako część składowa produktu finalnego. Generalnie taka prezentacja jest sytuacją wyjątkową i jest ściśle związana ze specyfiką podmiotu.

Metody wyceny poszczególnych kategorii środków trwałych

Zgodnie z regulacjami międzynarodowych standardów w zależności od tego, do której kategorii zaliczono dany aktyw, możliwe są do zastosowania odmienne sposoby wyceny. Dozwolone możliwości zestawiono  w poniższej tabeli.

Kategoria środków trwałych Metoda wyceny Amortyzacja
Środki trwałe operacyjne (MSR  16) Model ceny nabycia lub kosztu wytworzenia TAK
Model wartości przeszacowanej TAK
Nieruchomości inwestycyjne (MSR 40) Model ceny nabycia lub kosztu wytworzenia TAK
Model wartości godziwej NIE
Przeznaczone do sprzedaży (MSSF 5) Wartość niższa z:
- wartości bilansowej na moment reklasyfikacji,
- wartości godziwej pomniejszonej o koszty doprowadzenia do sprzedaży
NIE
Zapasy (MSR 2) Model ceny nabycia lub kosztu wytworzenia NIE

Zgodnie z modelem ceny nabycia lub kosztu wytworzenia po pierwotnym ujęciu środka trwałego, podzieleniu go na ewentualne komponenty i ustaleniu ich wartości początkowej, spółka powinna określić sposób, w jaki korzyści ekonomiczne danego środka trwałego są konsumowane wraz z jego użytkowaniem. Korzyści mogą być konsumowane wraz z biegiem czasu, ilością wyprodukowanych jednostek produkcji  lub na innej podstawie. W oparciu o te założenia ustala się stawkę amortyzacyjną (miesięczną, na jednostkę produkcji) która następnie służy do ustalenia wysokości amortyzacji środka trwałego za dany okres. Model zakłada istnienie wartości rezydualnej (która może wynosić zero), jaka powinna być uwzględniona w szacowaniu amortyzacji za poszczególne okresy.

Model wartości przeszacowanej różni się od modelu ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tym, że okresowo (najlepiej corocznie) dana grupa środków trwałych przeszacowywana jest do swojej wartości godziwej. Jeżeli wartość godziwa środków trwałych  jest wyższa od wartości bilansowej przed przeszacowaniem, to powstaje nadwyżka z przeszacowania. Nadwyżkę taką należy ująć w korespondencji z kapitałem z aktualizacji wyceny, chyba że wcześniej ujęty był niedobór z wyceny (niedobory ujmowane są przez wynik finansowy). W takiej sytuacji nadwyżka powinna być w pierwszej kolejności ujęta w wyniku finansowym, aż skompensuje wcześniej wykazany niedobór, a dopiero pozostała część nadwyżki w korespondencji z kapitałem.

W przypadku wykazania niedoboru z  wyceny w  danym okresie należy postąpić analogicznie. W celu doprowadzenia wartości bilansowej środka trwałego do aktualnej wartości godziwej należy albo w odpowiednim stopniu powiększyć wartość początkową i umorzenie lub alternatywnie wartość początkowa jest podwyższana, a dotychczasowe umorzenie jest odliczane od nowej wartości początkowej w taki sposób, by ta nowa wartość była zgodna z aktualną wartością godziwą (metoda proponowana np. dla budynków). Dodatkowo model, pomimo okresowej wyceny, zakłada amortyzację danego środka trwałego na zasadach analogicznych, jak w przypadku modelu ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Podstawą naliczania amortyzacji na kolejne okresy jest nowa wartość początkowa.

Model wartości godziwej zakłada okresową wycenę danej grupy środków trwałych i ujęcie efektu tej wyceny (nadwyżki i niedoboru) bezpośrednio w wyniku finansowym. Zgodnie z modelem spółka nie dokonuje także odpisów amortyzacyjnych. Model wartości godziwej jest o tyle korzystniejszy dla jednostki, że wszystkie wzrosty wartości nieruchomości inwestycyjnych mogą być od razu ujęte w wyniku finansowym, a tym samym także odpowiednio podzielone pomiędzy właścicieli.
Z uwagi na tę sytuację w przypadku reklasyfikacji aktywu do tej pozycji nadwyżka z pierwszej wyceny powinna być ujęta wyjątkowo w korespondencji z kapitałem (z uwagi na to, że generalnie powstała ona w poprzednich okresach, tylko nie była wykazywana w księgach). Nie jest więc możliwe manipulowanie wynikiem w taki sposób, że podjęta zostaje decyzja o tym, iż dane budynki mają charakter inwestycyjny z uwagi na plany zarządu.

W przypadku aktywów przeznaczonych do sprzedaży należy wykazać je w bilansie w wartości niższej z wartości bilansowej i wartości sprzedaży(pomniejszone aktywa należące do tej grupy nie podlegają amortyzacji, jednakże w przypadku, gdyby plany sprzedaży uległy zmianie (lub założenia o dużym prawdopodobieństwie sprzedaży nie dałoby się dłużej utrzymywać) środek trwały należy ponownie poddać amortyzacji łącznie z naliczeniem amortyzacji, która powstałaby w okresie, w którym środek trwały znajdował się w grupie zaklasyfikowanej do sprzedaży. Wartość godziwa może zostać ustalona w oparciu o podpisane już wstępne porozumienia lub umowy lub poprzez analizę wartości rynkowej.
W rzadkich przypadkach zaklasyfikowania do pozycji zapasów spółka traktuje nieruchomość na zasadach analogicznych do materiału, tj. w cenie nabycia lub zakupu oraz nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Sytuacja taka dotyczy jednak głównie spółki zajmującej się działalnością budowlaną.

Podsumowanie

Międzynarodowe standardy pozwalają na dużo wierniejsze odzwierciedlenie faktycznego wykorzystywania posiadanych aktywów. Zastosowanie poszczególnych metod wyceny powinno być więc przede wszystkim podyktowane chęcią jak najbardziej rzeczywistego odwzorowania faktycznych procesów w jednostce, a nie kreowania wyniku. Opisane powyżej możliwości zaklasyfikowania i wyceny rzeczowych aktywów trwałych zgodnie z międzynarodowymi standardami mają charakter poglądowy i zostały opisane w sposób uproszczony. Autor zaleca przeanalizowanie zapisów standardów – niniejszy artykuł ma jedynie na celu wskazanie możliwości wyceny rzeczowych aktywów trwałych i z uwagi na rozległość tematu nie zawiera niektórych istotnych szczegółów.