W ramach naszej witryny stosujemy pliki cookies w celu świadczenia Państwu usług na najwyższym poziomie, w tym w sposób dostosowany do indywidualnych potrzeb. Korzystanie z witryny bez zmiany ustawień dotyczących cookies oznacza, że będą one zamieszczane w Państwa urządzeniu końcowym. Możecie Państwo dokonać w każdym czasie zmiany ustawień dotyczących cookies. Korzystając z naszej strony akceptujesz zasady Polityki Cookie.
  • Czy umowę leasingu można skrócić bez negatywnych konsekwencji podatkowych?
Biuletyn:

Czy umowę leasingu można skrócić bez negatywnych konsekwencji podatkowych?

20 lutego 2017

Kamil Mysłek, BDO |

Leasing jest obecnie bardzo popularnym i wygodnym narzędziem pozyskiwania przez przedsiębiorców składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Jednakże czasami zawarcie umowy leasingu może również skomplikować życie przedsiębiorcy. Umowa leasingu zawierana jest bowiem na z góry ustalony okres wynoszący od kilku do nawet kilkudziesięciu lat, a zmienne otoczenie gospodarcze może niejednokrotnie wymuszać na przedsiębiorcach konieczność skrócenia tego okresu. Tymczasem skrócenie takich umów może nieść za sobą negatywne konsekwencje podatkowe, pojawiające się głównie w momencie zbycia przedmiotu leasingu. 

Skrócenie umowy leasingu finansowego

Najkorzystniej sytuacja przedstawia się w przypadku umowy leasingu finansowego. Zgodnie bowiem z art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umowa leasingu finansowego może być zawarta na dowolny okres.

Tym samym dozwolone jest właściwie dowolne skrócenie okresu trwania takiej umowy, np. w formie aneksu do umowy i co do zasady nie powinno to rodzić negatywnych konsekwencji podatkowych ani po stronie leasingodawcy, ani po stronie leasingobiorcy. Aby tak się jednak stało, spełniony musi zostać jeden warunek, tj. umowa leasingu finansowego po jej skróceniu powinna nadal spełniać przesłanki z art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

  1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
  2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, będących uprzednio przedmiotem takiej umowy, odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
  3. umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Zatem aby zachować pozytywne skutki podatkowe, aneks skracający umowę leasingu powinien skracać ją również na czas oznaczony. Poza tym pomimo skrócenia umowy suma ustalonych w skróconej umowie opłat powinna nadal opiewać co najmniej na kwotę równą wartości początkowej leasingowanego środka trwałego. Oczywiście w umowie musi pozostać także postanowienie, iż to korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Przy spełnieniu powyższego warunku strony umowy mogą skorzystać z korzystnych skutków podatkowych polegających na tym, że w okresie trwania umowy przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego będą wyłącznie opłaty leasingowe w części przewyższającej spłatę wartości początkowej leasingowanego środka trwałego, tzw. część odsetkowa. Korzystający zachowuje natomiast prawo do odnoszenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od leasingowanego środka trwałego.

Natomiast w odniesieniu do przeniesienia na korzystającego własności przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy, zastosowanie znajdzie art. 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem finansującego ze zbycia na rzecz korzystającego środka trwałego będzie wyłącznie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.
Bez znaczenia będzie zatem rynkowość tej ceny. Jeśli zostanie zachowany ww. warunek określony w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nawet jeśli ustalona w umowie wartość ostatecznego przeniesienia własności środka trwałego będzie symboliczna, to organy podatkowe nie będą uprawnione do jej kwestionowania. Oczywiście dla korzystającego ostateczna kwota wykupu wyrażona w umowie stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

W przypadku natomiast niespełnienia warunku określonego w art. 17f ustawy o podatku od osób prawnych, taka umowa nie będzie mogła zostać w świetle prawa podatkowego uznana za umowę leasingu finansowego, a co za tym idzie, przychód finansującego z tytułu zbycia przedmiotowego środka trwałego zostanie przez organ podatkowy określony na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości rynkowej, co doprowadzi do bardzo niekorzystnego opodatkowania tej transakcji dla leasingodawcy.

W zakresie podatku od towarów i usług skrócenie umowy nie będzie generować konieczności korygowania faktury pierwotnej, o ile oczywiście nie ulegnie zmianie wartość należnych leasingodawcy opłat leasingowych, gdyż w takiej sytuacji zmianie nie ulegnie wysokość podstawy opodatkowania, będąca podstawą wystawienia faktury pierwotnej. W przeciwnym razie konieczne byłoby skorygowanie rozliczeń, co pociągałoby korektę podatku należnego u leasingodawcy i korektę podatku naliczonego po stronie leasingobiorcy.

Skrócenie umowy leasingu operacyjnego 

Nieco bardziej skomplikowana będzie kwestia skrócenia umowy leasingu operacyjnego, gdyż w tym przypadku okres trwania umowy nie będzie już mógł być dowolny, tak jak to ma miejsce w przypadku leasingu finansowego. Umowa leasingu operacyjnego powinna bowiem zgodnie z art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spełniać następujące warunki:

  1. jeżeli przedmiotem umowy są podlegające amortyzacji rzeczy ruchome, umowa musi być zawarta na czas oznaczony, wynoszący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji,
  2. jeśli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, umowa ta musi być zawarta na czas oznaczony, wynoszący co najmniej pięć lat,
  3. suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny VAT, odpowiadać musi co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Jak zatem z powyższego wynika, umowa leasingu operacyjnego, aby mogła zostać za taką uznana, musi zostać zawarta co najmniej na 40% normatywnego okresu amortyzacji. Przykładowo samochody osobowe objęte są 20% stawką amortyzacyjną, co oznacza, że rocznie można zaliczyć w poczet kosztów 20% wartości początkowej tego środka trwałego, a zatem normatywny okres amortyzacji takiego środka trwałego wynosił będzie 5 lat. Tym samym umowa leasingu operacyjnego takiego środka trwałego musi zostać zawarta co najmniej na okres 40% tego 5-letniego okresu amortyzacji, a zatem na co najmniej 24 miesiące.

Wyjątek stanowią jedynie nieruchomości podlegające odpisom amortyzacyjnym, w przypadku których umowa leasingu operacyjnego musi być zawarta na okres 5 lat.
Dodatkowo w każdym przypadku suma ustalonych w umowie opłat powinna odpowiadać co najmniej wartości początkowej leasingowanego środka trwałego.

Należy zatem stwierdzić, że jeżeli przedsiębiorca, który zawarł umowę leasingu operacyjnego, zechce ją skrócić, to w żadnym wypadku umowa po skróceniu nie może być zawarta na okres krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji, w przeciwnym razie wystąpią negatywne skutki podatkowe w postaci określenia przychodu ze zbycia przedmiotu leasingu według wartości rynkowej, a nie według ceny zawartej w umowie.
Istnieje jednak stanowisko przeciwne, zgodnie z którym nie jest możliwe dla celów podatkowych skrócenie umowy leasingu operacyjnego nawet w sytuacji, gdyby umowa po skróceniu spełniała ustawowe przesłanki leasingu operacyjnego, tj. m.in. była zawarta na 40% normatywnego okresu amortyzacji. Przykładowo można wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 maja 2008 r., nr IBPB3/423-117/08/NG/KAN-1372/08, w której wskazano, że „po skróceniu okresu leasingu prawo wykupu samochodów przysługuje po cenie rynkowej".

Takie stanowisko należy uznać jednak za błędne. Ustawy podatkowe nie wskazują bowiem jako przesłanki uznania danej umowy za umowę leasingu faktu niezmienności jej postanowień. O ile tylko zatem skrócona umowa nadal spełnia kryteria ustawowe uznania jej za taką umowę, to brak jest przeszkód w tym zakresie i takie jest również przeważające stanowisko organów podatkowych.

Przykładowo w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 3 kwietnia 2008 r., nr DD5/8213/43/ZDA/08/PK-54, wskazano, że „art. 17c pkt 2 ustawy nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu. W sytuacji, gdy strony leasingu dokonują zmiany czasu trwania umowy leasingu, należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b lub art. 17f ustawy. Jeśli po dokonaniu zmian umowy leasingu, umowa ta nadal spełnia warunki określone w art. 17b lub art. 17f ustawy, wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego) po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przepisu art. 17c lub art. 17g ustawy".

W przypadku zatem skrócenia umowy leasingu operacyjnego w taki sposób, że skrócona umowa nie będzie spełniać przesłanek leasingu operacyjnego, główną negatywną konsekwencją podatkową będzie to, że dla celów podatku dochodowego wartość sprzedawanego środka trwałego będzie określana według wartości rynkowej, tj. np. 50 tys. zł, a nie według wartości wskazanej w umowie pomiędzy stronami, np. 1 zł. W takiej sytuacji zatem korzystający poniesie koszt nabycia środka trwałego w wysokości 1 zł, a finansujący będzie musiał opodatkować przychód w wysokości 50 tys. zł zamiast 1 zł. Natomiast przy spełnieniu tych przesłanek organ podatkowy będzie musiał zaakceptować cenę wyrażoną w umowie, nawet jeśli będzie wynosić ona 1 zł.

W zakresie natomiast podatku od towarów i usług nie wystąpią negatywne konsekwencje podatkowe przy skróceniu umowy leasingu. W przypadku bowiem leasingu operacyjnego, czyli leasingu, w którym przedmiot leasingu nie stanowi własności korzystającego, lecz pozostaje własnością leasingodawcy i w konsekwencji podatek VAT jest naliczany w czasie zgodnie z harmonogramem naliczania kolejnych rat leasingowych, przedsiębiorca nie jest zobowiązany do dokonywania jakichkolwiek korekt w zakresie podatku VAT, gdyż podatek VAT był naliczany w czasie przy ratach leasingowych.

Reasumując należy wskazać, że jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu czy to operacyjnego czy finansowego umowa ta nadal spełnia warunki określone odpowiednio w art. 17b lub art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu na podstawie przepisu art. 17c lub 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. z uwzględnieniem ceny wyrażonej przez strony w umowie, a nie ceny rynkowej.