Ustawa o rachunkowości pozwala na zmiany stosowanych zasad rachunkowości od początku roku obrotowego na podstawie decyzji kierownika jednostki. Początek 2017 r. to zatem najwygodniejszy czas na wprowadzenie zmian. Przyjrzyjmy się, co musi, a co może zostać zmienione już od 1 stycznia.
Zmiana polityki rachunkowości to zmiana jednego z elementów składowych w ramach systemu rachunkowości wskazanego w art. 4 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W szczególności zmiany te najczęściej dotyczą metod wyceny aktywów i pasywów, sposobu ustalania wyniku finansowego oraz sposobu prezentacji danych w sprawozdaniu finansowym.
Jak zostało podkreślone w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7, zmiana któregokolwiek z tych elementów niezależnie od tego czy jest spowodowana dobrowolną decyzją kierownika jednostki, chęcią lepszego, bardziej wiernie ukazującego rzeczywistość obrazu jednostki, utratą (lub uzyskaniem) prawa do stosowania uproszczeń czy też zmianą regulacji prawnych jest zmianą zasad (polityki) rachunkowości. Oznacza to, iż należy jej skutki zastosować od pierwszego dla roku obrotowego bez względu na datę podjęcia decyzji przez kierownika jednostki.
Uwaga!
Nie stanowią zmian przyjętych zasad (polityki) rachunkowości m.in.:
- przyjęcie w odniesieniu do nowych zdarzeń i transakcji zasad (polityki) rachunkowości różniących się od poprzednio stosowanych do podobnych, ale nie identycznych zdarzeń i transakcji,
- przyjęcie nowej zasady w odniesieniu do zdarzeń, które uprzednio nie występowały lub występowały, ale były nieistotne, a stały się istotne,
- zmiany wysokości wartości szacunkowych np. w zakresie ustalania rezerw czy odpisów aktualizacyjnych.
Jak wskazuje Komitet Standardów Rachunkowości, nie będzie na przykład zmianą w zakresie polityki rachunkowości:
- podjęcie decyzji o amortyzowaniu nowo nabytych środków trwałych za pomocą innej metody niż stosowana do podobnych obiektów,
- zmiana w wyniku corocznej weryfikacji stawek amortyzacyjnych (okresów użytkowania) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
- przekwalifikowanie do środków trwałych nieruchomości zaliczanej do inwestycji długoterminowych wynikające wyłącznie ze zmiany przeznaczenia tej nieruchomości, a także przekwalifikowanie odwrotne,
- przekwalifikowanie aktywów finansowych z długoterminowych do krótkoterminowych lub odwrotnie, które wynika ze zmiany zamiaru jednostki w odniesieniu do tych aktywów,
- wycena długoterminowej, niezakończonej usługi proporcjonalnie do stopnia jej zaawansowania zamiast metodą „zysku zerowego".
Zmiany w polityce rachunkowości wynikające ze zmiany ustawy w 2017 r.
W dokumentacji polityki rachunkowości należy wprowadzić przede wszystkim zmiany, które wynikają z przepisów prawa. Wszystkie jednostki powinny od 1 stycznia 2017 r. uwzględnić zatem zmiany wprowadzone do ustawy w wyniku ostatniej nowelizacji.
W części dokumentacji polityki rachunkowości związanej z zasadami ochrony dokumentów można wprowadzić zapis, iż zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 73 ust 2 uor przeniesienie na nośniki informatyczne dokumentów nastąpi jeszcze przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego. Zasada ta może dotyczyć wszystkich dowodów księgowych z wyłączeniem dokumentów dotyczących przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości, powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów, znaczących umów i innych ważnych dokumentów określonych przez kierownika jednostki. Warunkiem skorzystania z takiej możliwości jest posiadanie urządzeń pozwalających na odtworzenie dowodów w postaci wydruku, o ile inne przepisy nie stanowią inaczej.
Zmiany w polityce rachunkowość dla jednostek stosujących KSR
W przypadku jednostek, które na podstawie art. 10 ust 3 uor zdecydowały się na stosowanie KSR, dokumentacje polityki rachunkowości należy uzupełnić o informacje o nowych regulacjach:
- Krajowego Standardu Rachunkowości nr 10 „Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi" ( Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 63)
- stanowiska Komitetu w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 55).
Pozostałe jednostki, które nie stosują wprost KSR, mogą rozważyć czy zapisów wynikających z powyższych regulacji nie ująć jako elementu polityki rachunkowości.
WZÓR
Fragment zapisu w jednostce realizującej umowy publiczno-prywatne, jako strona prywatna
Spółka wprowadza składnik aktywów finansowych do ksiąg rachunkowych w wartości godziwej odpowiadającej przewidzianemu w umowie kosztowi budowy lub ulepszenia oraz eksploatacji środka trwałego powiększonej o marżę zysku, z uwzględnieniem stopnia zaawansowania robót budowlanych lub ulepszenia oraz usług eksploatacji. Nie później niż na dzień bilansowy składnik aktywów finansowych wycenia się w skorygowanej cenie nabycia, to jest w początkowo ujętej kwocie powiększonej o skumulowane odsetki od tej kwoty, naliczone za pomocą efektywnej stopy procentowej, a pomniejszonej o dokonane spłaty.
Odsetki naliczone w bieżącym okresie według efektywnej stopy procentowej stanowią przychody ujmowane u strony prywatnej, jako przychody ze sprzedaży produktów (usług).
Zmiany w polityce dostępne dla mniejszych jednostek
Od 2016 r. nie ma już, poza jednym wyjątkiem, uproszczeń uwarunkowanych faktem niepoddawania sprawozdania finansowego badaniu. Małe jednostki mogą, jeśli spełniają kryteria wielkościowe i organizacyjne, zastosować pewne uproszczenia, nawet jeśli ich sprawozdania są poddawane badaniu przez audytora, oczywiście pod warunkiem, iż w ten sposób nie zniekształcą obrazu sytuacji finansowej i majątkowej. Do uproszczeń, z których mogą skorzystać badane podmioty nienależące do tzw. grupy podmiotów zaufania publicznego, wskazanych w art. 3 ust 1e uor należą:
- nieujmowanie odroczonego podatku dochodowego,
- nieujmowanie umów leasingu i o podobnym charakterze zgodnie z treścią ekonomiczną, lecz z rozwiązaniami podatkowymi,
- podział inwestycji finansowych jedynie wg ustawy o rachunkowości bez stosowania przepisów rozporządzenia ws. instrumentów finansowych.
Warunkiem jest oczywiście to, iż w sprawozdaniu za 2016 r nieprzekroczone zostaną dwie z następujących wielkości
- 17.000.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
- 34.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
- 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.
Uwaga!
Za 2016 r. ustawa o rachnkowości nie przewidywała uproszczeń w zakresie rozpoznawanie kosztów niewykorzystanych mocy produkcyjnych, jako elementu kosztu wytworzenia wyrobu. Od 1 stycznia 2017 r., zgodnie z art. 28 ust 4a uor to ułatwienie jest przewidziane także wobec małych jednostek poddających sprawozdanie badaniu przez biegłego rewidenta.
Skorzystanie z powyższych uproszczeń jest dobrowolne. Kierownik jednostki powinien zastanowić się zatem i wprowadzić do dokumentacji polityki rachunkowości zapisy pozwalające na zastosowanie uproszczeń, o ile nie ujęto ich już za 2016 r.
Jeśli jednostka nie wprowadziła wcześniej uproszczenia polegającego na rezygnacji z ustalania odroczonego podatku dochodowego, można je zacząć stosować z początkiem 2017 r.
Wzór
Fragmentu zapisu w dokumentacji polityki rachunkowości
Nie ustala się aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w przypadku, gdy w sprawozdaniu za poprzedni rok nie przekroczono dwóch z trzech następujących wielkości:
- 17.000.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
- 34.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
- 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.
Po raz pierwszy w 2017 r pojawi się również możliwość zastosowania uproszczeń przy ustalaniu kosztu wytworzenia przez jednostki poddające swe sprawozdania badaniu przez biegłego rewidenta. Wynika ona ze znowelizowanego brzmienia art. 28 ust 4a uor.
Wzór
Fragmentu zapisu ze zmienionej polityki rachunkowości
Ustalając koszt wytworzenia produktów, produkcji w toku, jednostka bierze pod uwagę:
- koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem, takie jak w szczególności wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione bezpośrednio w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny,
- oraz koszty pośrednio związane z wytworzeniem tego produktu, takie jak w szczególności koszty zmienne (wynagrodzenia pośrednie, koszty energii, koszty konserwacji remontów itp.), koszty stałe produkcji (m.in. amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z procesem produkcji, koszty utrzymania zdolności produkcyjnych itp.).
Nie dokonuje się analizy zasadności kosztów stałych pośrednich pod kątem wykorzystania mocy produkcyjnych.
Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.
Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:
- będących konsekwencją strat produkcyjnych;
- ogólnego zarządu;
- magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów;
- kosztów sprzedaży produktów.
Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.
Uwaga!
Przepisy ustawy o rachunkowości nie uzależniają możliwości skorzystania z wyżej zaprezentowanych uproszczeń od tego czy jednostka sporządza sprawozdanie finansowe wg załącznika nr 5 czy też wg zasad ogólnych. Można także skorzystać z jednego lub więcej uproszczeń w zależności od potrzeb informacyjnych jednostki i uwarunkowań jej działalności.
Skorzystanie z tych uproszczeń oznacza przede wszystkim eliminację uciążliwych i pracochłonnych procedur związanych z określaniem poziomu mocy produkcyjnych dostępnych w jednostce, ich normalnego poziomu, rzeczywistego stopnia ich wykorzystania, badania zmienności kosztów pośrednich produkcji, szczegółowego podziału kosztów pośrednich stałych na część uzasadnioną i nieuzasadnioną stopniem wykorzystania mocy produkcyjnych.
Zmiany dobrowolne dla wszystkich jednostek
Od początku 2017 r. można także wprowadzić uproszczenia (lub zrezygnować z nich) w zakresie zagadnień, które już od dawna były przewidziane w ustawie o rachunkowości. Kierownik jednostki powinien w każdym wypadku rozważyć czy uproszczenie to nie przyczyni się do zniekształcenia obrazu sytuacji finansowej i majątkowej podmiotu oraz jej wyniku finansowego.
Podstawa prawna:
- art. 4 ust 3 ustawy Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047),
- komunikat nr 5 Ministra Finansów z 30.12.2015 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja".