W ramach naszej witryny stosujemy pliki cookies w celu świadczenia Państwu usług na najwyższym poziomie, w tym w sposób dostosowany do indywidualnych potrzeb. Korzystanie z witryny bez zmiany ustawień dotyczących cookies oznacza, że będą one zamieszczane w Państwa urządzeniu końcowym. Możecie Państwo dokonać w każdym czasie zmiany ustawień dotyczących cookies. Korzystając z naszej strony akceptujesz zasady Polityki Cookie.
  • Otrzymanie zaliczki powoduje inne skutki podatkowe na gruncie CIT i VAT
Biuletyn:

Otrzymanie zaliczki powoduje inne skutki podatkowe na gruncie CIT i VAT

19 września 2016

Iwona Czauderna, "Rachunkowość i Podatki dla praktyków" |

Obowiązek podatkowy w VAT powstaje, jeśli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności zaliczkę. Inaczej jest na gruncie podatku dochodowego, gdzie jej otrzymanie nie powoduje powstania przychodu. 

Zaliczka na poczet dostawy towaru nie jest przychodem

Zaliczka otrzymana na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług nie jest przychodem podatkowym. Nie zalicza się bowiem do przychodów pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych Nawet otrzymanie zaliczki w 100% odpowiadającej ustalonemu wynagrodzeniu za towar nie będzie przychodem w momencie jej otrzymania. Dopiero wykonanie umowy (tj. przy dostawie towarów – wydanie towaru, przy świadczeniu usług – wykonanie usługi) będzie podstawą do rozpoznania przychodu u przyjmującego zaliczkę.

Interpretacja IS
Zapłacone wynagrodzenie w formie zaliczki nawet w wysokości 100% ustalonego wynagrodzenia nie stanowi przychodu podatkowego w momencie otrzymania, stanowi natomiast przychód podatkowy w momencie częściowego lub całkowitego wykonania usługi.
Interpretacja dyrektora IS w Warszawie z 8 września 2011 r., nr IPPB3/423-461/11-4/DP.

Wpłacający zaliczkę nie od razu obniży nią koszty podatkowe 

Zaliczka jest tylko częścią należnego świadczenia, wpłacaną przed jego wykonaniem. Jeśli umowa zostanie wykonana prawidłowo – zaliczka zostaje potraktowana jako część zapłaty za świadczenie. Jednak zaliczka nie świadczy o powstaniu kosztu podatkowego u kontrahenta, który ją wpłaca. Zaliczka nie ma charakteru definitywnego, co nie pozwala ocenić tego wydatku pod wpływem jego związku z uzyskaniem, zabezpieczeniem lub zarachowaniem przychodów. A tylko taki wydatek może być kosztem podatkowym.

Otrzymanie zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT

Inaczej niż w podatku dochodowym wygląda rozliczenie otrzymanych zaliczek w VAT. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość czy też część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego bądź lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.).

Powyższa zasada powstawania obowiązku podatkowego przy zaliczkach nie dotyczy czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 ww. ustawy, tj.: (a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego; (b) świadczenia usług: telekomunikacyjnych; wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 zał. nr 3 do ustawy o VAT; najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze; ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia; stałej obsługi prawnej i biurowej; dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego – z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W powyższych przypadkach obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona z opóźnieniem – z chwilą upływu terminów do jej wystawienia, a gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. W konsekwencji otrzymanie zaliczki na poczet tych czynności nie powoduje konieczności jej opodatkowania.

Przykład – obowiązek podatkowy w VAT
Spółka przed dokonaniem dostawy urządzeń dla spółki krajowej 29 sierpnia 2016 r. otrzymała zaliczkę od kontrahenta w wysokości 25% wynikającej z umowy ceny towaru. W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki powstał w momencie otrzymania zaliczki, a więc w sierpniu 2016 roku bez względu na termin wystawienia faktury. Rozliczenie miesięczne VAT z tytułu zaliczki należy uwzględnić w deklaracji za sierpień.

Ważne
Poza wyjątkami z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadkach obrotu krajowego każda zaliczka, przedpłata, zadatek albo rata wpłacona w całości lub w części na poczet ceny przyszłego świadczenia i otrzymana przez podatnika VAT, który ma dostarczyć towar lub wyświadczyć usługę, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty – z chwilą jej otrzymania.

Nie każda płatność podlega opodatkowaniu VAT

Należy zwrócić uwagę, że nie każda wpłata na rzecz spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Otrzymana płatność będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego tylko, jeśli dotyczy konkretnej, przyszłej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko wynika także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w którym podkreśla się, że opodatkowaniu VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji.

Wyrok TSUE
W zakresie art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego to nabywca może ewentualnie wybrać towary na podstawie umowy, którą może w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę.
Wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 
Stanowisko zawarte w orzecznictwie Trybunału jest potwierdzane w wykładni przepisów ustawy o VAT, dokonywanej przez krajowe sądy administracyjne.

Ważne orzeczenie
Dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotne jest to, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.
Wyrok WSA z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1269/11

Ważne 
Wpłata na rzecz kontrahenta kwoty pieniędzy na poczet bliżej niesprecyzowanej przyszłej współpracy nie rodzi obowiązku rozliczenia takiego zdarzenia jako otrzymania zaliczki w rozumieniu VAT.

Zaliczka na WDT stanowi wyjątek 

W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) otrzymana zaliczka od kontrahenta unijnego na poczet przyszłej dostawy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, bowiem zasady powstania obowiązku podatkowego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych określa art. 20 ustawy o VAT. Przepis ten nie przewiduje powstania obowiązku podatkowego od zapłaty zaliczki na poczet WDT. A zatem otrzymana zaliczka z tytułu przyszłej WDT nie powoduje powstania obowiązku podatkowego i nie podlega zafakturowaniu.

Termin wystawienia faktury zaliczkowej

Otrzymana zaliczka wiąże się z koniecznością wystawienia faktury VAT, która potocznie nazywana jest fakturą zaliczkową. Zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Faktura ta może zostać wystawiona także przed otrzymaniem zaliczki, ale nie wcześniej niż 30. dnia przed jej otrzymaniem. Faktura zaliczkowa powinna zawierać m.in. otrzymaną kwotę zapłaty oraz dane dotyczące zamówienia lub umowy.

Wyliczenie podatku należnego

W przypadku otrzymanej zaliczki podstawę opodatkowania ustala się na ogólnych zasadach (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) i jest nią kwota otrzymanej zaliczki. Kwota otrzymanej zaliczki jest kwotą brutto, a zatem mieści się w niej już podatek należny VAT. Należy go wyliczyć tzw. metodą „w stu”. W fakturach zaliczkowych nie ma obowiązku podawania kwoty netto (tj. kwoty zaliczki pomniejszonej o VAT należny). Elementy, jakie powinna zawierać faktura zaliczkowa, zostały wymienione w art. 106f ustawy o VAT.

Wzór wyliczenia podatku należnego

Podatek należny = (Cena brutto × stawka podatku) : (100 + stawka podatku). Podatek ustala się według stawki właściwej dla danego towaru lub świadczonej usługi.

KP = ZB x SP

100 + SP


gdzie:
KP – oznacza kwotę podatku,
ZB – oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,
P – oznacza stawkę podatku.

Przykład – wyliczenie podatku należnego 
Na rzecz zamówionych towarów kontrahent wpłacił spółce zaliczkę w wysokości 5 000 zł (jest to kwota brutto). Podatek należny od tej zaliczki wynosi: (5 000 zł × 23)/123 = 934,95 zł. A zatem w zaliczce 5 000 zł podatek należny stanowi 934,95 zł.
Jeżeli faktury zaliczkowe nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru (wykonaniu usługi) wystawia fakturę końcową. Wówczas sumę wartości towarów (usług) pomniejsza o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności. W fakturze końcowej należy uwzględnić numery faktur zaliczkowych wystawionych przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi. Wystawca faktury końcowej nie musi w niej podawać daty wystawienia faktury zaliczkowej ani kwoty otrzymanej zaliczki.

Podstawa prawna:

  • art. 12 ust. 1 pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.),
  • art. 19a ust. 5 pkt 4, ust. 8, art. 20, art. 106f, art. 106i ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 615 ze zm.).