W ramach naszej witryny stosujemy pliki cookies w celu świadczenia Państwu usług na najwyższym poziomie, w tym w sposób dostosowany do indywidualnych potrzeb. Korzystanie z witryny bez zmiany ustawień dotyczących cookies oznacza, że będą one zamieszczane w Państwa urządzeniu końcowym. Możecie Państwo dokonać w każdym czasie zmiany ustawień dotyczących cookies. Korzystając z naszej strony akceptujesz zasady Polityki Cookie.
  • Wybór wariantu rachunku zysków i strat zależy od przyjętej ewidencji kosztów
Biuletyn:

Wybór wariantu rachunku zysków i strat zależy od przyjętej ewidencji kosztów

10 września 2013

dr Katarzyna Trzpioła, "Rachunkowość i Podatki dla praktyków" |

Przedsiębiorstwa zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych muszą sporządzić sprawozdanie finansowe składające się z bilansu, rachunku zysków i strat i informacji dodatkowej. Wybór wariantu rachunku zależy od przyjętych zasad ewidencji kosztów działalności operacyjnej. 

Rachunek zysków i strat jest zatem jednym z podstawowych i obligatoryjnych elementów sprawozdania finansowego. Informuje, jaka jest efektywność poszczególnych rodzajów działalności oraz jaki wynik finansowy osiągnęła dana jednostka gospodarcza. Do obowiązków kierownika jednostki należy podjęcie decyzji o wyborze wariantu, w jakim rachunek zysków i strat będzie prezentowany. Możliwy jest albo wariant porównawczy, albo kalkulacyjny. Przy czym ustawa o rachunkowości nie narzuca ani jednej, ani drugiej wersji. Jest pozostawiona swoboda (wyjątek: emitenci papierów wartościowych, które są notowane na giełdzie).
Ostatecznie wybór wariantu należy do kierownika jednostki, który zgodnie z art. 10 ust. 1 uor w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości określa między innymi metody wyceny aktywów i pasywów oraz sposób ustalania wyniku finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru.

Rachunek wyników w układzie porównawczym stosowany jest głównie w małych firmach, w których nie występuje konieczność podziału kosztów wspólnych według funkcji. Także w podmiotach świadczących usługi zwykle wystarcza podział kosztów tylko wg rodzaju.
Układ kalkulacyjny natomiast jest bardziej zorientowany na sprzedaż, gdyż informuje o poszczególnych kosztach wytworzenia, czyli kosztach wyprodukowanych wyrobów, produkcji sprzedanej, zapasów końcowych, a także kosztach sprzedaży i kosztach ogólnego zarządu.

Wybór wariantu rachunku zależy od przyjętych zasad ewidencji kosztów

Jeżeli w przedsiębiorstwie do ewidencji kosztów działalności operacyjnej stosowane są jedynie konta zespołu 4 (układ rodzajowy kosztów) to rachunek zysków i strat sporządzany jest w wariancie porównawczym. Firmy posługujące się układem rodzajowym kosztów (zespół 4) i równolegle układem funkcjonalnym (zespół 5) mają prawo wyboru wariantu rachunku zysków i strat. Jednostki prowadzące ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5 sporządzają kalkulacyjny rachunek zysków i strat. W praktyce bardzo duże znaczenie ma wielkość firmy i branża, w jakiej działa podmiot, bo to determinuje potrzeby informacyjne kierownictwa jednostki, a tym samym przyczynia się do możliwości stworzenia rachunku zysków i strat w jednym albo drugim wariancie.
Różnice w sporządzaniu rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym i kalkulacyjnym są przedstawione w tabeli poniżej.

Rachunek zysków i strat  (wariant porównawczy) Rachunek zysków i strat  (wariant kalkulacyjny)
a. Przychody netto ze sprzedaży i zrównanie z nimi 
I Przychody netto ze sprzedaży produktów 
II Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna) 
III Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki 
IV Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów
b. Koszty działalności operacyjnej
I Amortyzacja 
II Zużycie materiałów i energii 
III Usługi obce 
IV Podatki i opłaty 
V Wynagrodzenia 
VI Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia 
VII Pozostałe koszty rodzajowe 
VIII Wartość sprzedanych towarów i materiałów
c. Zysk (strata) ze sprzedaży (a – b)
a. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów 
I Przychody netto ze sprzedaży produktów 
II Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów
b. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów
I Koszt wytworzenia sprzedanych produktów 
II Wartość sprzedanych towarów i materiałów
c. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (a – b)
d. Koszty sprzedaży
e. Koszty ogólnego zarządu
f. Zysk (strata) ze sprzedaży 
(c – d – e)

W tabeli została przedstawiona jedynie pierwsza część rachunku zysków i strat, tj. ustalanie zysku (straty) ze sprzedaży, tylko ta część odróżnia bowiem od siebie dwa warianty rachunku zysków i strat. 
W wariancie porównawczym od sumy przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów skorygowanych o zmianę stanu produktów (zwiększenie stanu produktów występuje ze znakiem plus, a zmniejszenie  ze znakiem minus) i zwiększonych o koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby odejmowana jest suma kosztów działalności operacyjnej według ich rodzaju oraz wartość sprzedanych towarów i materiałów.
Z kolei w wariancie kalkulacyjnym od sumy przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów odejmowane są koszty wytworzenia sprzedanych produktów, wartość sprzedanych towarów i materiałów, jak też całość kosztów sprzedaży i ogólnego zarządu.

Specyfika branży produkcyjnej

W porównawczym rachunku zysków i strat ujmuje się wszystkie koszty, które zostały poniesione przez jednostkę w danym okresie sprawozdawczym, niezależnie od tego czy są one współmierne z przychodami, czy też nie. W sytuacji, gdy wszystkie wytworzone w danym okresie produkty zostaną sprzedane, poniesione koszty będą współmierne z osiągniętymi przychodami (zasada współmierności), a wynik na działalności podstawowej nazywany wynikiem na sprzedaży można obliczyć jako różnicę między tymi dwoma wielkościami. Niestety, w praktyce jednak taka sytuacja występuje bardzo rzadko. Zwykle wielkość sprzedaży jest różna od wielkości produkcji w danym okresie sprawozdawczym. W takiej sytuacji trzeba więc skorygować poziom poniesionych kosztów o tzw. zmianę stanu produktów. Jest to charakterystyczne przede wszystkim dla jednostek produkcyjnych.

W tej samej firmie, która jednak sporządzałaby rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, nie będzie zmiany stanu produktów, ponieważ ta wersja każe zestawić z przychodami jedynie te koszty, które przyczyniły się albo bezpośrednio, albo pośrednio do powstania przychodów w danym okresie sprawozdawczym. Jednak tu konieczne będzie pokazanie zysku brutto ze sprzedaży, często określanego jako marża na podstawowej działalności. Klientom i konkurentom będzie wprost zaprezentowana informacja o zyskowności na podstawowej działalności jednostki oraz wartość kosztów procesu sprzedaży i kosztów utrzymania działalności firmy.

Odbiorcy sprawozdań finansowych mają zatem dostęp wprost ze sprawozdania finansowego do danych, które pozwolą ocenić im efektywność działalności podmiotu. W przypadku wersji porównawczej rachunku zysków i strat są to dane ukryte wśród kosztów wg rodzaju i nie ma możliwości wyłuskania informacji, ile wynoszą koszty zarządu czy koszt wytworzenia sprzedanych produktów. Sporządzanie wersji kalkulacyjnej rachunku zysków i strat nie jest przeszkodą w poznaniu przez czytelników sprawozdania finansowego struktury rodzajowej kosztów, ponieważ zgodnie z ustawą o rachunkowości obowiązkowe jest wtedy zaprezentowanie w informacji dodatkowej wartości kosztów wg rodzaju i uzgodnienie wyniku finansowego do zysku ze sprzedaży z rachunku zysków i strat.

Kierownik jednostki musi podjąć decyzję czy w rachunku zysków i strat zaprezentuje wynik na swojej podstawowej działalności – zysk brutto ze sprzedaży, czy będzie wolał tę wartość „ukryć” w zysku ze sprzedaży.

Przykład
Spółka produkcyjna poniosła w 2012 roku koszty, które zostały zaprezentowane w poniższej tabeli. Koszty produkcji związane były z wyprodukowaniem 40.000 szt. wyrobów.

  razem  koszty produkcji  koszty sprzedaży  koszty zarządu  koszty do rozliczenia w czasie 
Amortyzacja 163 000,00 120 000,00 18 000,00 25 000,00  
Zużycie materiałów 2 001 200,00 1 950 000,00 20 000,00 26 000,00 5200
Usługi obce 489 500,00 450 000,00 12 000,00 23 000,00 4500
Podatki i opłaty 10 200,00 5 000,00 200,00 5 000,00  
Wynagrodzenia 460 000,00 260 000,00 150 000,00 50 000,00  
Ubezpieczenia i inne świadczenia 124 000,00 50 000,00 59 000,00 15 000,00  
Pozostałe koszty rodzajowe 85 000,00 15 000,00 29 000,00 28 000,00 13000
razem 3 332 900,00  2 850 000,00  288 200,00  172 000,00  22 700,00 

 

Zatem koszt wytworzenia jednego wyrobu wyniósł 71,25 zł. W bieżącym okresie sprzedano 35.000 szt. za cenę 98.00 zł/szt., uzyskano zatem przychód w kwocie 3.430.000 zł.

Zakładając, że w danym okresie sprawozdawczym nie było innych przychodów i kosztów, wynik finansowy w ramach podstawowej działalności operacyjnej prezentowałby się następująco:

a. Przychody netto ze sprzedaży i zrównanie z nimi 3 808 950,00  a. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów 3 430 000,00 
I Przychody netto ze sprzedaży produktów 3 430 000,00 I Przychody netto ze sprzedaży produktów 3 430 000,00
II Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna) 378 950,00 II Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów  
III Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki   b. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów 2 493 750,00 
IV Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów   I Koszt wytworzenia sprzedanych produktów 2 493 750,00
b. Koszty działalności operacyjnej 3 332 900,00  II Wartość sprzedanych towarów i materiałów  
I Amortyzacja 163 000,00 c. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (a – b) 936 250,00 
II Zużycie materiałów i energii 2 001 200,00 d. Koszty sprzedaży 288 200,00
III Usługi obce 489 500,00 e. Koszty ogólnego zarządu 172 000,00
IV Podatki i opłaty 10 200,00 f. Zysk (strata) ze sprzedaży 476 050,00 
V Wynagrodzenia 460 000,00    
VI Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia 124 000,00    
VII Pozostałe koszty rodzajowe 85 000,00    
VIII Wartość sprzedanych towarów i materiałów      
c. Zysk (strata) ze sprzedaży (a – b) 476 050,00     

 

Jak zatem widać, niezależnie od wersji wynik musi być taki sam, ale analizując rachunek w wersji kalkulacyjnej okazuje się, że rentowność ze sprzedaży produktów wynosi 27%, a wartość kosztów sprzedaży w ogóle kosztów to 10% (koszty zarządu to 6% ogółu kosztów). Podobnie można analizować udział kosztów w przychodach.
Rachunek zysków i strat w wersji porównawczej nie daje nam takich informacji.
Odczytanie efektywności działalności na podstawie rachunku w wersji porównawczej utrudnia też pozycja „zmiana stanu produktów” i „pozycja koszt wytworzenia na potrzeby własne jednostki”.

Zmiana stanu produktów pokazuje różnicę między kosztami poniesionymi a kosztami dotyczącymi danego okresu. Składa się na te pozycje zmiana stanu produktów i produkcji niezakończonej, zmiana rozliczeń międzyokresowych czynnych i biernych. Trudno jest jednak odczytać pozycje składające się na te wartość z bilansu aktywów, ponieważ pozycja aktywów rozliczenia międzyokresowe obejmuje zarówno te rozliczenia, które wchodzą do kręgu kosztów (operacyjne), jak i te, które nie dotyczą działalności podstawowej operacyjnej (np. dyskonta rozliczane w czasie). Podobnie rozliczenia międzyokresowe bierne są prezentowane w pozycji „pozostałe rezerwy” razem z rezerwami dotyczącymi tworzonych w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych i strat nadzwyczajnych.

Specyfika w firmie handlowej

W przypadku działalności handlowej nie występują produkty, rozliczanie kosztów w czasie też zwykle ma marginalny charakter i wiąże się z niewielkimi kwotami raczej rozliczeń międzyokresowych czynnych związanych z ogólną działalnością podmiotu. Zatem przychody i zrównane z nimi to przychody sprzedaży i nie ulegają one zniekształceniu o zmianę stanu produktów. W takich podmiotach przygotowanie wersji porównawczej jest znacznie łatwiejsze i jest też spowodowane tym, że w takich jednostkach nie ma potrzeby prowadzenia ewidencji kosztów wg miejsc powstawania. Koszty wg rodzaju dotyczą albo kosztów zarządu, albo dodatkowo w niewielkim stopniu kosztów sprzedaży. Typową strukturę kosztów i wynik finansowy prezentuje poniżej przedstawiony rachunek zysków i strat – też dla porównania przygotowany w obu wersjach.

a. Przychody netto ze sprzedaży i zrównanie z nimi 1 500 000,00  a. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów  1 500 000,00
I Przychody netto ze sprzedaży produktów - I Przychody netto ze sprzedaży produktów -
II Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna)   II Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów 1 500 000,00
III Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki   b. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów  1 200 000,00
IV Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów 1 500 000,00 I Koszt wytworzenia sprzedanych produktów -
b. Koszty działalności operacyjnej 1 467 000,00  II Wartość sprzedanych towarów i materiałów 1 200 000,00
I Amortyzacja 20 000,00 c. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (a – b)  300 000,00
II Zużycie materiałów i energii 15 000,00 d. Koszty sprzedaży   
III Usługi obce 29 000,00 e. Koszty ogólnego zarządu  267 000,00
IV Podatki i opłaty 2 000,00 f. Zysk (strata) ze sprzedaży  33 000,00
V Wynagrodzenia 152 000,00    
VI Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia 38 000,00    
VII Pozostałe koszty rodzajowe 11 000,00    
VIII Wartość sprzedanych towarów i materiałów 1 200 000,00    
c. Zysk (strata) ze sprzedaży (a – b) 33 000,00     

 

Specyfika w firmie usługowej

W przypadku podmiotów świadczących usługi częściej niż w firmach handlowych występuje zmiana stanu produktów. Wynika to z faktu, że czasem usługi są realizowane na przełomie okresów sprawozdawczych i aby zapewnić współmierność przychodów i kosztów, identyfikuje się koszty powiązane z wykonaniem jeszcze niezakończonej usługi i „zawiesza się je” na rozliczeniach międzyokresowych kosztów lub rzadziej (raczej firmy realizujące usługi budowlane) jako produkcję niezakończoną. 
W takich firmach też zwykle większe znaczenie wśród kosztów mają koszty zarządu związane z ogólnym funkcjonowaniem firmy. Stąd dla czytelnika sprawozdania finansowego więcej informacji o efektywności działalności będzie miała wersja kalkulacyjna rachunku zysków i strat. Jednak jak pokazuje praktyka, częściej jest tu sporządzany rachunek zysków i strat w wersji porównawczej, ze względu na nieprowadzenie przez mniejsze podmioty ewidencji kosztów wg miejsc powstawania i łatwiejsze (tańsze) pozyskanie danych.

 

Przykład
Spółka prowadząca działalność usługową poniosła w danym okresie przychody, które zaewidencjonowała następująco:

  razem  koszty działalności budowlanej  koszty sprzedaży  koszty zarządu  RMK czynne 
Amortyzacja 147 000,00 120 000,00 2 000,00 25 000,00  
Zużycie materiałów 286 200,00 250 000,00 5 000,00 26 000,00 5200
Usługi obce 489 500,00 450 000,00 12 000,00 23 000,00 4500
Podatki i opłaty 11 000,00 5 000,00 1 000,00 5 000,00  
Wynagrodzenia 552 000,00 500 000,00 2 000,00 50 000,00  
Ubezpieczenia i inne świadczenia 135 250,00 120 000,00 250,00 15 000,00  
Pozostałe koszty rodzajowe 64 150,00 23 000,00 150,00 28 000,00 13000
razem 1 685 100,00  1 468 000,00  22 400,00  172 000,00  22 700,00 

 

Sprzedano 98% produkcji uzyskując przychody w kwocie 1560.000 zł

a. Przychody netto ze sprzedaży i zrównanie z nimi 1 619 400,00  a. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów 1 560 000,00 
I Przychody netto ze sprzedaży produktów 1 560 000,00 I Przychody netto ze sprzedaży produktów 1 560 000,00
II Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna) 59 400,00 II Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów  
III Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki   b. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów 1 431 300,00 
IV Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów   I Koszt wytworzenia sprzedanych produktów 1 431 300,00
b. Koszty działalności operacyjnej 1 685 100,00  II Wartość sprzedanych towarów i materiałów  
I Amortyzacja 147 000,00 c. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (a – b) 128 700,00 
II Zużycie materiałów i energii 286 200,00 d. Koszty sprzedaży 22 400,00
III Usługi obce 489 500,00 e. Koszty ogólnego zarządu 172 000,00
IV Podatki i opłaty 11 000,00 f. Zysk (strata) ze sprzedaży - 65 700,00 
V Wynagrodzenia 552 000,00    
VI Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia 135 250,00    
VII. Pozostałe koszty rodzajowe 64 150,00    
VIII Wartość sprzedanych towarów i materiałów      
c. Zysk (strata) ze sprzedaży (a – b) - 65 700,00     

 

O czym powinien wiedzieć przedsiębiorca

Wybór wersji rachunku zysków i strat należy do kierownika jednostki. Kierować się on powinien nie tylko możliwościami pozyskania danych, pracochłonnością ich przygotowania, ale także tym, jakie informacje chce udostępnić czytelnikom sprawozdania finansowego.