Wybór wariantu rachunku zysków i strat zależy od przyjętej ewidencji kosztów

Przedsiębiorstwa zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych muszą sporządzić sprawozdanie finansowe składające się z bilansu, rachunku zysków i strat i informacji dodatkowej. Wybór wariantu rachunku zależy od przyjętych zasad ewidencji kosztów działalności operacyjnej. 

Rachunek zysków i strat jest zatem jednym z podstawowych i obligatoryjnych elementów sprawozdania finansowego. Informuje, jaka jest efektywność poszczególnych rodzajów działalności oraz jaki wynik finansowy osiągnęła dana jednostka gospodarcza. Do obowiązków kierownika jednostki należy podjęcie decyzji o wyborze wariantu, w jakim rachunek zysków i strat będzie prezentowany. Możliwy jest albo wariant porównawczy, albo kalkulacyjny. Przy czym ustawa o rachunkowości nie narzuca ani jednej, ani drugiej wersji. Jest pozostawiona swoboda (wyjątek: emitenci papierów wartościowych, które są notowane na giełdzie).
Ostatecznie wybór wariantu należy do kierownika jednostki, który zgodnie z art. 10 ust. 1 uor w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości określa między innymi metody wyceny aktywów i pasywów oraz sposób ustalania wyniku finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru.

Rachunek wyników w układzie porównawczym stosowany jest głównie w małych firmach, w których nie występuje konieczność podziału kosztów wspólnych według funkcji. Także w podmiotach świadczących usługi zwykle wystarcza podział kosztów tylko wg rodzaju.
Układ kalkulacyjny natomiast jest bardziej zorientowany na sprzedaż, gdyż informuje o poszczególnych kosztach wytworzenia, czyli kosztach wyprodukowanych wyrobów, produkcji sprzedanej, zapasów końcowych, a także kosztach sprzedaży i kosztach ogólnego zarządu.

Wybór wariantu rachunku zależy od przyjętych zasad ewidencji kosztów

Jeżeli w przedsiębiorstwie do ewidencji kosztów działalności operacyjnej stosowane są jedynie konta zespołu 4 (układ rodzajowy kosztów) to rachunek zysków i strat sporządzany jest w wariancie porównawczym. Firmy posługujące się układem rodzajowym kosztów (zespół 4) i równolegle układem funkcjonalnym (zespół 5) mają prawo wyboru wariantu rachunku zysków i strat. Jednostki prowadzące ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5 sporządzają kalkulacyjny rachunek zysków i strat. W praktyce bardzo duże znaczenie ma wielkość firmy i branża, w jakiej działa podmiot, bo to determinuje potrzeby informacyjne kierownictwa jednostki, a tym samym przyczynia się do możliwości stworzenia rachunku zysków i strat w jednym albo drugim wariancie.
Różnice w sporządzaniu rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym i kalkulacyjnym są przedstawione w tabeli poniżej.

W tabeli została przedstawiona jedynie pierwsza część rachunku zysków i strat, tj. ustalanie zysku (straty) ze sprzedaży, tylko ta część odróżnia bowiem od siebie dwa warianty rachunku zysków i strat. 
W wariancie porównawczym od sumy przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów skorygowanych o zmianę stanu produktów (zwiększenie stanu produktów występuje ze znakiem plus, a zmniejszenie – ze znakiem minus) i zwiększonych o koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby odejmowana jest suma kosztów działalności operacyjnej według ich rodzaju oraz wartość sprzedanych towarów i materiałów.
Z kolei w wariancie kalkulacyjnym od sumy przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów odejmowane są koszty wytworzenia sprzedanych produktów, wartość sprzedanych towarów i materiałów, jak też całość kosztów sprzedaży i ogólnego zarządu.

Specyfika branży produkcyjnej

W porównawczym rachunku zysków i strat ujmuje się wszystkie koszty, które zostały poniesione przez jednostkę w danym okresie sprawozdawczym, niezależnie od tego czy są one współmierne z przychodami, czy też nie. W sytuacji, gdy wszystkie wytworzone w danym okresie produkty zostaną sprzedane, poniesione koszty będą współmierne z osiągniętymi przychodami (zasada współmierności), a wynik na działalności podstawowej nazywany wynikiem na sprzedaży można obliczyć jako różnicę między tymi dwoma wielkościami. Niestety, w praktyce jednak taka sytuacja występuje bardzo rzadko. Zwykle wielkość sprzedaży jest różna od wielkości produkcji w danym okresie sprawozdawczym. W takiej sytuacji trzeba więc skorygować poziom poniesionych kosztów o tzw. zmianę stanu produktów. Jest to charakterystyczne przede wszystkim dla jednostek produkcyjnych.

W tej samej firmie, która jednak sporządzałaby rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, nie będzie zmiany stanu produktów, ponieważ ta wersja każe zestawić z przychodami jedynie te koszty, które przyczyniły się albo bezpośrednio, albo pośrednio do powstania przychodów w danym okresie sprawozdawczym. Jednak tu konieczne będzie pokazanie zysku brutto ze sprzedaży, często określanego jako marża na podstawowej działalności. Klientom i konkurentom będzie wprost zaprezentowana informacja o zyskowności na podstawowej działalności jednostki oraz wartość kosztów procesu sprzedaży i kosztów utrzymania działalności firmy.

Odbiorcy sprawozdań finansowych mają zatem dostęp wprost ze sprawozdania finansowego do danych, które pozwolą ocenić im efektywność działalności podmiotu. W przypadku wersji porównawczej rachunku zysków i strat są to dane ukryte wśród kosztów wg rodzaju i nie ma możliwości wyłuskania informacji, ile wynoszą koszty zarządu czy koszt wytworzenia sprzedanych produktów. Sporządzanie wersji kalkulacyjnej rachunku zysków i strat nie jest przeszkodą w poznaniu przez czytelników sprawozdania finansowego struktury rodzajowej kosztów, ponieważ zgodnie z ustawą o rachunkowości obowiązkowe jest wtedy zaprezentowanie w informacji dodatkowej wartości kosztów wg rodzaju i uzgodnienie wyniku finansowego do zysku ze sprzedaży z rachunku zysków i strat.

Kierownik jednostki musi podjąć decyzję czy w rachunku zysków i strat zaprezentuje wynik na swojej podstawowej działalności – zysk brutto ze sprzedaży, czy będzie wolał tę wartość „ukryć” w zysku ze sprzedaży.

Przykład
Spółka produkcyjna poniosła w 2012 roku koszty, które zostały zaprezentowane w poniższej tabeli. Koszty produkcji związane były z wyprodukowaniem 40.000 szt. wyrobów.

Zatem koszt wytworzenia jednego wyrobu wyniósł 71,25 zł. W bieżącym okresie sprzedano 35.000 szt. za cenę 98.00 zł/szt., uzyskano zatem przychód w kwocie 3.430.000 zł.

Zakładając, że w danym okresie sprawozdawczym nie było innych przychodów i kosztów, wynik finansowy w ramach podstawowej działalności operacyjnej prezentowałby się następująco:

Jak zatem widać, niezależnie od wersji wynik musi być taki sam, ale analizując rachunek w wersji kalkulacyjnej okazuje się, że rentowność ze sprzedaży produktów wynosi 27%, a wartość kosztów sprzedaży w ogóle kosztów to 10% (koszty zarządu to 6% ogółu kosztów). Podobnie można analizować udział kosztów w przychodach.
Rachunek zysków i strat w wersji porównawczej nie daje nam takich informacji.
Odczytanie efektywności działalności na podstawie rachunku w wersji porównawczej utrudnia też pozycja „zmiana stanu produktów” i „pozycja koszt wytworzenia na potrzeby własne jednostki”.

Zmiana stanu produktów pokazuje różnicę między kosztami poniesionymi a kosztami dotyczącymi danego okresu. Składa się na te pozycje zmiana stanu produktów i produkcji niezakończonej, zmiana rozliczeń międzyokresowych czynnych i biernych. Trudno jest jednak odczytać pozycje składające się na te wartość z bilansu aktywów, ponieważ pozycja aktywów rozliczenia międzyokresowe obejmuje zarówno te rozliczenia, które wchodzą do kręgu kosztów (operacyjne), jak i te, które nie dotyczą działalności podstawowej operacyjnej (np. dyskonta rozliczane w czasie). Podobnie rozliczenia międzyokresowe bierne są prezentowane w pozycji „pozostałe rezerwy” razem z rezerwami dotyczącymi tworzonych w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych i strat nadzwyczajnych.

Specyfika w firmie handlowej

W przypadku działalności handlowej nie występują produkty, rozliczanie kosztów w czasie też zwykle ma marginalny charakter i wiąże się z niewielkimi kwotami raczej rozliczeń międzyokresowych czynnych związanych z ogólną działalnością podmiotu. Zatem przychody i zrównane z nimi to przychody sprzedaży i nie ulegają one zniekształceniu o zmianę stanu produktów. W takich podmiotach przygotowanie wersji porównawczej jest znacznie łatwiejsze i jest też spowodowane tym, że w takich jednostkach nie ma potrzeby prowadzenia ewidencji kosztów wg miejsc powstawania. Koszty wg rodzaju dotyczą albo kosztów zarządu, albo dodatkowo w niewielkim stopniu kosztów sprzedaży. Typową strukturę kosztów i wynik finansowy prezentuje poniżej przedstawiony rachunek zysków i strat – też dla porównania przygotowany w obu wersjach.

Specyfika w firmie usługowej

W przypadku podmiotów świadczących usługi częściej niż w firmach handlowych występuje zmiana stanu produktów. Wynika to z faktu, że czasem usługi są realizowane na przełomie okresów sprawozdawczych i aby zapewnić współmierność przychodów i kosztów, identyfikuje się koszty powiązane z wykonaniem jeszcze niezakończonej usługi i „zawiesza się je” na rozliczeniach międzyokresowych kosztów lub rzadziej (raczej firmy realizujące usługi budowlane) jako produkcję niezakończoną. 
W takich firmach też zwykle większe znaczenie wśród kosztów mają koszty zarządu związane z ogólnym funkcjonowaniem firmy. Stąd dla czytelnika sprawozdania finansowego więcej informacji o efektywności działalności będzie miała wersja kalkulacyjna rachunku zysków i strat. Jednak jak pokazuje praktyka, częściej jest tu sporządzany rachunek zysków i strat w wersji porównawczej, ze względu na nieprowadzenie przez mniejsze podmioty ewidencji kosztów wg miejsc powstawania i łatwiejsze (tańsze) pozyskanie danych.

Przykład
Spółka prowadząca działalność usługową poniosła w danym okresie przychody, które zaewidencjonowała następująco:

Sprzedano 98% produkcji uzyskując przychody w kwocie 1560.000 zł

O czym powinien wiedzieć przedsiębiorca

Wybór wersji rachunku zysków i strat należy do kierownika jednostki. Kierować się on powinien nie tylko możliwościami pozyskania danych, pracochłonnością ich przygotowania, ale także tym, jakie informacje chce udostępnić czytelnikom sprawozdania finansowego.