W ramach naszej witryny stosujemy pliki cookies w celu świadczenia Państwu usług na najwyższym poziomie, w tym w sposób dostosowany do indywidualnych potrzeb. Korzystanie z witryny bez zmiany ustawień dotyczących cookies oznacza, że będą one zamieszczane w Państwa urządzeniu końcowym. Możecie Państwo dokonać w każdym czasie zmiany ustawień dotyczących cookies. Korzystając z naszej strony akceptujesz zasady Polityki Cookie.
  • Wolne środki i nadwyżka budżetowa jako źródła finansowania deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego
Biuletyn:

Wolne środki i nadwyżka budżetowa jako źródła finansowania deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego

14 marca 2017

Bernadeta Dziedziak , "C.H. Beck" |

Wśród dopuszczonych przez ustawodawcę źródeł finansowania budżetu jednostki samorządu terytorialnego wciąż największe wątpliwości budzą dwie kategorie – wolne środki i nadwyżka budżetowa z lat ubiegłych.

1. Nadwyżka i deficyt budżetu jednostki samorządu terytorialnego 

Przepis art. 217 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (Dz.U. 2016 poz. 1870, dalej FinPubU) rozstrzyga o zasadniczej kwestii – o wyniku budżetu JST. Z art. 7 FinPubU wiadomo, że dodatnia różnica między dochodami publicznymi a wydatkami publicznymi, ustalona dla okresu rozliczeniowego, stanowi nadwyżkę sektora finansów publicznych, ujemna różnica zaś jest deficytem sektora finansów publicznych. W odniesieniu do JST wynikiem wykonania jej budżetu, czyli rocznego planu dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów, zgodnie z definicją zawartą w art. 211 ust. 1 FinPubU, jest różnica pomiędzy dochodami a wydatkami budżetu.

Taki sposób wyliczenia wyniku budżetu JST dotyczy zarówno etapu jego planowania, jak i faktycznego wykonania. Okresem rozliczeniowym w myśl art. 211 ust. 2 i 3 FinPubU jest rok budżetowy, czyli kalendarzowy. Żadne kategorie przychodów i rozchodów budżetu nie są uwzględniane przy obliczaniu wyniku budżetu. Zaciągane kredyty, pożyczki czy emitowane papiery wartościowe, jak również nadwyżki budżetu z lat ubiegłych i inne tytuły przychodów oraz rozchodów nie mają wpływu na wyliczenie wyniku budżetu danego roku zarówno na etapie jego planowania, jak i faktycznego wykonania. Argumenty o posiadanych środkach na rachunku budżetu nie przesądzają o możliwości wystąpienia ujemnego wyniku budżetu, natomiast mogą być ważne dla jego sfinansowania.

2. Wolne środki i nadwyżka budżetowa 

Wśród źródeł sfinansowania deficytu budżetu JST ustawodawca wymienia m.in. przychody z nadwyżki budżetu JST z lat ubiegłych (art. 217 ust. 2 pkt 5 FinPubU) oraz przychody z wolnych środków jako nadwyżki środków pieniężnych na rachunku bieżącym budżetu JST, wynikających z rozliczeń wyemitowanych papierów wartościowych, kredytów i pożyczek z lat ubiegłych (art. 217 ust. 2 pkt 6 FinPubU).

Źródła te odnoszą się do faktycznie wykonanych i istniejących nadwyżek oraz wolnych środków mających potwierdzenie w danych wynikających ze sprawozdań finansowych i budżetowych za lata poprzednie, a nie dopiero planowanych do osiągnięcia. Oba źródła są efektem lepszych wyników wykonania budżetu za lata poprzednie w stosunku do zaplanowanych przez JST, to jest – mniejszego deficytu w stosunku do zaplanowanego czy większej nadwyżki w stosunku do zaplanowanej, jak również wykonania nadwyżki budżetu przy zaplanowanym deficycie.

W zakresie wolnych środków sytuacja może wyglądać nieco inaczej, bo dochodzi do tego uwzględnienie odchyleń w wykonaniu przychodów i rozchodów budżetu – realizacja przychodów i rozchodów ma wpływ na ich wysokość. Z art. 216 ust. 1 FinPubU wynika, że nadwyżką budżetową jest dodatnia różnica pomiędzy dochodami a wydatkami budżetu. Źródłem finansowania natomiast mogą być jedynie nadwyżki budżetu z lat ubiegłych, a nie nadwyżka budżetowa roku bieżącego – ta faktycznie wykonana i niewykorzystana na rozchody budżetu będzie mogła być źródłem pokrycia deficytu dopiero w latach przyszłych.

W przepisie art. 217 ust. 2 pkt 5 FinPubU nie posłużono się terminem „skumulowana” nadwyżka z lat ubiegłych, jednak przeważają poglądy doktryny i stanowiska organów nadzoru o wymogu występowania skumulowanej nadwyżki budżetu z lat ubiegłych, liczonej na podstawie danych z odpowiednich pozycji bilansu z wykonania budżetu. W świetle tych poglądów występowanie dopiero skumulowanej nadwyżki budżetu z lat ubiegłych uprawnia JST do wskazania źródła pokrycia planowanego deficytu budżetu w postaci nadwyżki budżetu z lat ubiegłych.

Zgodnie z tymi poglądami występowanie nadwyżki budżetu przy braku nadwyżki skumulowanej według bilansu z wykonania budżetu nie pozwala na wykazanie nadwyżki z lat ubiegłych jako źródła finansowania deficytu, gdyż są to wolne środki na rachunku budżetu, czyli inne możliwe źródło finansowania deficytu z art. 217 ust. 2 pkt 6 FinPubU. Niestety w przepisach brak jasnej definicji, dodatkowego wyjaśnienia tego pojęcia czy też sposobu (metody) obliczenia wolnych środków na rachunku budżetu JST, a z zapisu art. 217 ust. 2 pkt 6 FinPubU wiadomo jedynie, że chodzi o wolne środki rozumiane jako nadwyżka środków pieniężnych na rachunku bieżącym budżetu JST, wynikających z rozliczeń wyemitowanych papierów wartościowych, kredytów i pożyczek z lat ubiegłych.

Podstawą występowania wolnych środków są faktycznie występujące środki pieniężne, wynikające tylko z zaciągniętych, a nie wykorzystanych na potrzeby budżetu (lub planowanych do spłaty lub wykupu, a nie spłaconych, wykupionych) kredytów, pożyczek i wyemitowanych papierów wartościowych, jak również udzielonych i spłacanych pożyczek, czyli inaczej – wynik dokonanych za lata ubiegłe rozliczeń należności i zobowiązań z trzech tytułów: wyemitowanych papierów wartościowych, kredytów i pożyczek. Stan środków na rachunku budżetu JST występujący w ostatnim dniu roku budżetowego jest podstawową daną dla wyliczenia wolnych środków na rachunku budżetu.

W praktyce te dwa ostatnie źródła pokrycia deficytu wywołują duże wątpliwości
i stwarzają problemy. Z jednej strony nie ma w przepisach jasnego wyjaśnienia pojęcia „wolnych środków” czy chociażby wzoru ich wyliczenia, z drugiej strony jest ustawowa definicja nadwyżki budżetu danego roku budżetowego, zawarta właśnie w komentowanym art. 217 ust. 1 FinPubU, jednak przepis art. 217 ust. 2 pkt 5 FinPubU odwołuje się do nadwyżki budżetu z lat ubiegłych.

Na tym tle pojawia się co najmniej kilka problematycznych kwestii, wśród których można zdefiniować takie problemy jak:

  1. zakładanie w planie budżetu wolnych środków lub nadwyżki budżetu z lat ubiegłych w kwotach, które nie mają odzwierciedlenia w wynikach wykonania budżetów lat poprzednich,
  2. finansowanie deficytu kolejnymi zaciąganymi przez JST kredytami i pożyczkami czy emisją papierów wartościowych, wobec dysponowania wolnymi środkami niewprowadzonymi do planu przychodów budżetu,
  3. wykazanie nadwyżki budżetu z lat ubiegłych i wolnych środków w kwocie łącznej mającej potwierdzenie w wynikach wykonania budżetów lat ubiegłych, jednak z przypisaniem jej na poszczególne odrębne źródła (nadwyżki z lat ubiegłych i wolne środki) w kwotach nieprawidłowych.

O pierwszej kwestii trzeba powiedzieć, że organy nadzoru dokładnie weryfikują zarówno wielkości wolnych środków, jak i nadwyżki budżetu, z lat ubiegłych, wprowadzane do budżetu przez JST w zakresie ich faktycznego występowania, tak aby miały odzwierciedlenie w wynikach wykonania budżetów za lata poprzednie, a jeżeli popełniono błędy tego rodzaju, są one kwestionowane i eliminowane.

Odnośnie do drugiej sprawy trzeba wskazać, że nieuwzględnienie kwot wolnych środków będących nadwyżką środków pieniężnych na rachunku bieżącym budżetu JST, wynikających z rozliczeń wyemitowanych papierów wartościowych, kredytów i pożyczek z lat ubiegłych, jako sposobu finansowania deficytu budżetu, ale zaciąganie na ten cel nowych kredytów, pożyczek czy emitowanie papierów wartościowych, jest naganne z punktu widzenia racjonalności gospodarowania środkami publicznymi, chyba że występują uzasadnione przyczyny zastosowania takiego rozwiązania (np. zabezpieczenie środków na toczące się procesy i sprawy odwoławcze, których skutkiem mogą być pilne płatności czy zwroty podatków; sprawa chociażby bardzo dużych jednorazowych zwrotów – skumulowanych z kilku lat – nadpłat w podatku od nieruchomości od budowli wyrobisk górniczych przez gminy górnicze wskutek orzeczenia TK i zapadłych wyroków sądowych).

Jeśli chodzi o trzeci problem, należy zgodzić się z poglądem sformułowanym przez J.M. Salachna w komentarzu do art. 217 [(w:) E. RuśkowskiJ.M. Salachna (red.), Nowa ustawa o finansach publicznych, s. 675] zgodnie z którym nie znajduje odzwierciedlenia w obecnej wersji ust. 2 pkt 6 art. 217 FinPubU pogląd, że tylko istnienie skumulowanej nadwyżki budżetu, pomimo występowania nadwyżki budżetowej za poprzedni rok budżetowy (lata budżetowe) uprawnia do wykazania nadwyżki budżetu z lat ubiegłych jako źródła pokrycia planowanego deficytu budżetu, bo w przeciwnym razie nadwyżka budżetu stanowi wolne środki na rachunku budżetu JST.

Kontynuowanie poglądu o wymogu istnienia skumulowanej nadwyżki budżetu wydaje się nadinterpretacją aktualnego brzmienia przepisów pkt. 5 i 6 ust. 2 art. 217 FinPubU. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. ówczesny przepis art. 168 ust. 2 pkt 6 FinPubU05, będący odpowiednikiem aktualnego pkt. 6 ust. 2 art. 217 FinPubU, brzmiał następująco: „wolnych środków jako nadwyżki środków pieniężnych na rachunku bieżącym budżetu JST, w tym wynikających z rozliczeń kredytów i pożyczek z lat ubiegłych”.
Zatem na bazie tamtego przepisu podstawą obliczenia wolnych środków był szerszy zakres rozliczeń z lat ubiegłych, a nie tylko kredyty, pożyczki i wyemitowane papiery wartościowe. Wówczas dla ich wyliczenia mogła być więc uwzględniana nadwyżka budżetu z roku ubiegłego. Aktualnie dla wyliczenia wolnych środków ograniczono zakres branych pod uwagę rozliczeń tylko i wyłącznie do rozliczeń z kredytów, pożyczek i emisji papierów wartościowych.

Na marginesie można też wspomnieć, że bilans z wykonania budżetu JST nie zawiera pozycji skumulowana nadwyżka czy skumulowany deficyt budżetu, a jedynie w pozycji: II.5 pasywa budżetu zawiera skumulowany wynik budżetu (per saldo nadwyżek i deficytów), który dopiero po uwzględnieniu danych z roku budżetowego, za jaki sporządzany jest bilans z pozycji pasywa: II.1.1 nadwyżka budżetu (jeżeli wystąpiła) lub z pozycji pasywa: II.1.2 deficyt budżetu (jeżeli wystąpił) oraz z pozycji pasywa: II.2 wynik na operacjach niekasowych, ma dać wiedzę na temat istnienia (lub nie) skumulowanej nadwyżki budżetu.

Na zakończenie należy więc podkreślić, że przepis art. 217 ust. 2 pkt 5 FinPubU nie posługuje się terminem „skumulowana nadwyżka budżetu”, lecz „nadwyżka budżetu z lat ubiegłych”. Rok ubiegły jest także zaliczany do szerszego zbioru „lata ubiegłe”, zatem nadwyżka pochodząca wyłącznie z roku ubiegłego jest objęta hipotezą normy prawnej art. 217 ust. 2 pkt 5 FinPubU, czyli na mocy tego przepisu może stanowić samodzielne źródło pokrycia planowanego deficytu budżetu.

Uwaga: artykuł pochodzi z książki Wydawnictwa C.H. Beck „Ustawa o finansach publicznych”, która ukaże się w 2017 roku.