|
Autor: Marcin Szymankiewicz, doradca podatkowy w BDO Numerica International Auditors&Consultants sp. z o.o.
Źródło: Rzeczpospolita 2009-06-08
Grunty i prawo ich wieczystego użytkowania używane w działalności gospodarczej są składnikami majątku trwałego firmy. Wydatków na ich zakup nie zaliczymy jednak do kosztów podatkowych poprzez amortyzację.
Dlatego, gdy kupujemy nieruchomość zabudowaną, warto zadbać o wyodrębnienie wartości gruntu i wzniesionych na nim budynków czy budowli w umowie kupna-sprzedaży. Unikniemy wtedy problemów z wyceną środków trwałych.
Wydatki na nabycie nie są kosztem
Art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT wyłączają z kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu. Grunty są bowiem środkami trwałymi. Prawo użytkowania wieczystego gruntu jest natomiast wartością niematerialną i prawną. Jednak tych składników majątku trwałego się nie amortyzuje. Wynika to wprost z art. 22c pkt 1 ustawy o PIT i art. 16c pkt 1 ustawy o CIT.
Mimo że nie podlegają one amortyzacji, należy je ująć w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego (zob. art. 22d ust. 2 ustawy o PIT oraz art. 16d ust. 2 ustawy o CIT).
Ponieważ koszty związane z nabyciem tych składników majątku naliczone do dnia przekazania ich do używania powiększają ich wartość początkową, także one nie podlegają amortyzacji. W praktyce problemem jest często ustalenie wartości początkowej gruntu z uwagi na brak jego wyodrębnienia w łącznej cenie nieruchomości.
Wartość nieokreślona w umowie
Zdarza się, że zawierając umowy kupna-sprzedaży nieruchomości zabudowanych strony nie wyodrębniają wartości gruntu w akcie notarialnym. Powstaje wówczas problem z ustaleniem wartości początkowej gruntu i pozostałych środków trwałych na nim się znajdujących, tj. budynków lub budowli.
Załóżmy, że przedsiębiorca kupił nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem biurowym, którą zamierza przeznaczyć na siedzibę swej firmy. W takim wypadku grunt i znajdujący się na nim budynek będą odrębnymi środkami trwałymi i należy ustalić wartość początkową każdego z nich. Jeżeli w akcie notarialnym podana jest tylko łączna wartość nieruchomości, to przyjmuje się, że wartość gruntu i budynku można ustalić na podstawie innych dowodów. W szczególności dowodem takim może być faktura dokumentująca sprzedaż nieruchomości lub załączona do niej specyfikacja, w której wyodrębniono wartość gruntu i budynku.
Jeżeli ani z aktu notarialnego, ani z faktury nie wynika wartość gruntu lub budynku, to wydaje się, że dowodem takim może być również operat szacunkowy z wyceny nieruchomości sporządzonej w trakcie negocjacji między kontrahentami. Konieczne jest jednak w tym wypadku łączne spełnienie dwóch warunków:
- nieruchomość została zbyta za cenę wynikającą z tego operatu,
- w operacie wyodrębniona została wartość gruntu lub budynku.
Jeżeli są spełnione oba te warunki, można przyjąć, że wartość gruntu lub budynku odpowiada wartościom wynikającym z operatu szacunkowego.
Gdy nie ma innych dowodów
Jak natomiast postąpić w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi wartość gruntu? W przypadku podatników PIT Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 5 września 2008 r. (ITPB1/415-350/08/DP) dopuściła możliwość ustalenia tej wartości na podstawie art. 22g ust. 8 ustawy o PIT, czyli przez biegłego. Taki pogląd wyraził również Drugi Urząd Skarbowy w Lublinie w interpretacji z 29 grudnia 2006 r. (P-1/415/38/2006), odnosząc się do nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynku na nim usytuowanego. W tej drugiej interpretacji organ podatkowy nie wypowiedział się jednak, czy wycenie podlegać ma prawo użytkowania wieczystego, czy znajdujący się na gruncie budynek.
Stanowisko zaprezentowane w przywołanych interpretacjach, aczkolwiek zasługuje na akceptację ze względów celowościowych, wymaga jednak komentarza.
Wycena we własnym zakresie
Zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o PIT, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n ustawy o PIT, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.
Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że odnosi się on do środków trwałych nabytych przed dniem założenia ewidencji (wykazu) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez podatnika. Zastosowanie go do podatników, którzy już prowadzą tę ewidencję (wykaz), następuje w drodze analogii, która jest dopuszczalna w prawie podatkowym jedynie w wyjątkowych przypadkach.
Ustawa o CIT nie zawiera odpowiednika tego przepisu. Tym niemniej w praktyce spotyka się przypadki, gdy w razie niewyodrębnienia wartości budynków i gruntów wartość budynków jest określana w drodze wyceny. Takie rozwiązanie nie wynika jednak z przepisów ustawy o CIT.
Podatnicy, którzy zdecydują się na ustalenie wartości początkowej budynków, budowli, gruntów w drodze wyceny, powinni skorzystać z pomocy biegłego rzeczoznawczy. Łączna wartość gruntu i wzniesionych na nim obiektów nie może przekroczyć ceny nabycia nieruchomości.
Kupując nieruchomość, lepiej jednak zadbać o to, by w akcie notarialnym wyodrębnić w wartości nieruchomości wartość gruntu, budynków i budowli.
Grunt opodatkowany według tej samej stawki co budynek
Kupując nieruchomości od podatnika VAT, należy pamiętać, że zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Taka regulacja oznacza konieczność zastosowania do dostawy gruntu stawki albo zwolnienia właściwego dla budynków lub budowli trwale z nim związanych. Nie wiąże się natomiast z zakazem wyszczególnienia wartości gruntu i budynków lub budowli trwale z nim związanych w treści faktury. Podkreślenia wymaga, że art. 29 ust. 5 ustawy o VAT nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (zob. art. 29 ust. 5a ustawy o VAT).
Przy metodzie uproszczonej nie wyodrębniasz wartości gruntu
Zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy o PIT podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.
Organy podatkowe przyznają, że w takiej sytuacji nie jest konieczne wyodrębnienie wartości gruntu (tak Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 5 września 2008 r., ITPB1/415-350/08/DP). Jeżeli podatnik nie wybierze uproszczonej metody amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych, wyodrębnienie wartości gruntu i ujęcie go w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest konieczne.
KOSZTY NOTARIALNE I PROWIZJA BANKU POWIĘKSZĄ CENĘ NABYCIA
Koszty związane z zakupem gruntu naliczone do dnia przekazania go do używania powiększają jego wartość początkową. Nie można więc ich zaliczyć bezpośrednio do kosztów podatkowych ani nie podlegają amortyzacji
Wartością początkową zakupionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest cena ich nabycia (zob. art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 16g ust. 1 ustawy o CIT).Z kolei za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o: koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek VAT, z wyjątkiem przypadków gdy nie stanowi on podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia lub zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT (art. 22g ust. 3 ustawy o PIT oraz art. 16g ust. 3 ustawy o CIT).
Ustalając wartość początkową zakupionego gruntu, cenę wynikającą z aktu notarialnego należy więc powiększyć m.in. o opłaty za sporządzenie aktu notarialnego, wypisy aktu notarialnego, koszty pośrednika w obrocie nieruchomościami – jeśli z jego usług korzystał podatnik (tak Urząd Skarbowy w Tychach w interpretacji z 14 lutego 2006 r., PD/415/ 13/2006). W skład ceny nabycia wejdzie także pobierana przez notariusza opłata sądowa od wniosków o wpis do księgi wieczystej (tak Pierwszy Urząd Skarbowy w Poznaniu w interpretacji z 3 stycznia 2006 r., PF-4/415/200/05).
Jeżeli zakup gruntu został sfinansowany kredytem, to elementem wartości początkowej będą także koszty związane z udzielaniem kredytu (np. prowizja banku), jego zabezpieczeniem (np. opłaty związane z ustanowieniem hipoteki, wystawieniem weksla) a także odsetki naliczone do dnia przekazania gruntu do używania.
Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (zob. art. 22g ust. 5 ustawy o PIT i art. 16g ust. 5 ustawy o CIT). Zatem jeżeli kredyt na sfinansowanie zakupu gruntu był udzielony w walucie obcej, to powstające różnice kursowe naliczone do dnia przekazania gruntu do używania zwiększą cenę nabycia.
Gdy wydatki zwiększające cenę nabycia (koszty opłat notarialnych i sądowych, pośredników, kredytu itp.) dotyczą nieruchomości zabudowanej, należy je proporcjonalnie uwzględnić w wartości początkowej gruntu (prawa użytkowania wieczystego) oraz w wartości początkowej budynków lub budowli.
Jak wyceniamy grunty
W wypadku gruntów innych niż zakupione ich wartość początkową ustalamy następująco:
- otrzymane nieodpłatnie (w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób)
– według wartości rynkowej z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT i art. 16g ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT);
- wniesione aportem
– według wartości ustalonej przez podatnika (w wypadku aportu do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – przez wspólników) na dzień wniesienia aportu, jednak nie wyższej od wartości rynkowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).
Identyczne zasady ustalenia wartości początkowej należy także stosować do gruntu wnoszonego jako udział do spółdzielni (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), w tym wypadku wyceny dokonuje się na dzień wniesienia udziału.
Szczególne zasady wyceny dotyczą też gruntów wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – zasadniczo należy się wówczas kierować ich wartością rynkową (zob. art. 16g ust. 10, 10a i 11 ustawy o CIT i art. 22g ust. 14,14a i 15 ustawy o PIT).
GRUNT NIE ZAWSZE JEST ŚRODKIEM TRWAŁYM, CZASEM TO TOWAR HANDLOWY LUB TEREN POD INWESTYCJĘ
Nie każdy grunt (lub prawo użytkowania wieczystego gruntu) należy zaliczyć do majątku trwałego firmy
Do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie zalicza się gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntu nabytych z zamiarem odsprzedaży. Nie budzi to wątpliwości w orzecznictwie (zob. wyroki WSA w Białymstoku z 28 stycznia 2009 r., I SA/Bk 565/ 08, WSA w Szczecinie z 12 listopada 2008 r., I SA/Sz 333/08). Potwierdzają to także organy podatkowe (zob. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 stycznia 2009 r., ILPB1/415-909/08-2/AA).
Można zaliczyć do kosztów
Do takich gruntów nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami wydatki na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów (z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie) nie są kosztami uzyskania przychodów.
Stają się one takimi kosztami w razie odpłatnego zbycia gruntów, bez względu na czas ich poniesienia. Regulacje te dotyczą jednak wyłącznie gruntów będących składnikami majątku trwałego firmy (co potwierdza interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2008 r., IPPB1/415-1007/08-5/EC).
Możliwość zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na grunt przeznaczony do odsprzedaży wynika z reguły ogólnej, mówiącej, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy o PIT albo art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Ciężar udowodnienia tych przesłanek spoczywa na podatniku (tak Pierwszy Urząd Skarbowy w Poznaniu w interpretacji z 21 września 2007 r., PD-2/415-157/07).
W którym momencie
Kwalifikacja gruntu jako towaru handlowego oznacza, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą memoriałową wydatki poniesione na jego nabycie są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Powinny być one rozliczone zgodnie z zasadami potrącalności kosztów w czasie (zob. art. 22 ust. 5 – 5b i ust. 6 ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT). Regułą jest, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Z kolei podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową obowiązani są stosować się do reguły wyrażonej w art. 22 ust. 4 ustawy o PIT. Zgodnie z nią koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (zob. art. 22 ust. 6b ustawy o PIT).
Grunty pod inwestycje
Towarem handlowym są także grunty nabyte z zamiarem przeznaczenia do sprzedaży po wybudowaniu na nich budynków. Potwierdzają to interpretacje Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 listopada 2008 r. (ITPB1/415-565/08/HD) i Izby Skarbowej w Katowicach z 30 lipca 2008 r. (IBPB1/415-376/ 08/KB, KAN-4776/05/08)).
Szczególnym przypadkiem są inwestycje polegające na budowie obiektów z przeznaczonymi na sprzedaż lokalami mieszkalnymi lub użytkowymi. W takim wypadku podatnicy zobowiązani do rozpoznawania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami będą potrącali wydatki na nabycie gruntu w latach, w których będą uzyskiwali przychody ze sprzedaży poszczególnych lokali wraz ze związanym z nimi udziałem we współwłasności gruntu, proporcjonalnie do sprzedanego udziału w gruncie.
W wyroku z 22 listopada 2001 r. (III SA 2513/00) NSA wyjaśnił, że także wydatki związane z nabyciem gruntu (jak opłata skarbowa, opłata sądowa za założenie księgi wieczystej, opłata za czynności notarialne) pod budowę budynku mieszkalnego, w celu sprzedaży lokali mieszkalnych jako przedmiotów odrębnej własności wraz z udziałem w gruncie, będą kosztami w dacie sprzedaży tych lokali.
Rzeczpospolita
The above details are general and for information purposes only. Clients wishing to place reliance on the above information should seek individual advice specific to their own circumstances. They should also obtain advice in their home jurisdiction on the impact of Polish taxation on their global tax position. BDO Nordic Park and BDO Numerica do not accept any liability for actions taken in reliance upon the above information nor does it guarantee the completeness of information.
Wskazówki prezentowane powyżej są do ogólnej wiadomości i nie powinny być wykorzystywane przy podejmowaniu decyzji bez zasięgnięcia dalszej porady właściwej dla konkretnego stanu faktycznego. Konieczna może się również okazać porada zasięgnięta w państwie siedzibyw zakresie wpływu opodatkowania w Polsce na ogólną sytuację podatkową firmy. BDO Nordic Park ani BDO Numerica nie ponosi prawnej odpowiedzialności za konsekwencje decyzji lub działań podjętych w wyniku wykorzystania informacji prezentowanych powyżej, Nie ponosi też żadnej odpowiedzialności w przypadku nie zawarcia jakichkolwiek informacji w powyższym komunikacie.
|
